Serbest Meslek Kazancının Vergilendirilmesi Sorunlar Ve Çözüm Önerileri

Giriş

Serbest meslek kazancı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinde, gelirin unsurları başlığı altında gelire giren kazanç ve iratlar arasında sayıldıktan sonra, serbest meslek kazancının tarifine, serbest meslek erbabı kavramına, serbest meslek kazancının tespitine, hasılattan indirilecek giderlere dair kurallar da aynı kanunun 65 ile 68 nci maddeleri arasında düzenlenmiştir.

Serbest meslek kazancı, üretim faktörlerinden sermaye ile emeğin birleşiminden doğmaktadır. Bu kazanç türünü diğer gelir unsurlarından ayıran esas faktör, serbest mesleğin, sermayeden ziyade kişisel mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ya da uzmanlığa dayanması, ayrıca ticari mahiyette olmamasıdır.

Uygulamada en çok tereddüt yaşanılan hususlardan birisi, serbest meslek faaliyeti ile ticari faaliyetin sınırının tespitidir. Faaliyetin nitelendirilmesi, vergilendirme usulünün tespiti bakımından önem taşımaktadır. Gerek vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ve gerekse matrahın tespiti bakımından elde edilen kazanç farklı hükümlere tabi olacaktır.

Serbest meslek kazancında, vergiyi doğuran olay gelirin tahsil edilmesidir. Yani ticari ve zirai kazanç türünün aksine, tahsil esası benimsenmiştir. Dolayısı ile serbest meslek erbabının vergilendirilmesinde vergilendirme dönemi, zamanaşımı hep tahsilatın yapıldığı tarihe göre belirlenecektir.

1. Serbest Meslek Kazancı ve Faaliyeti

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. (GVK.m. 65/1) O halde serbest meslek kazancını iyi anlayabilmek öncelikle serbest meslek faaliyetinin de tanımlanmasına ihtiyaç vardır. Kanun, serbest meslek faaliyetini sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlamıştır. Bu tanımdan serbest meslek faaliyetinin 4 ana unsuru olduğu görülmektedir.

1.1. Bağımsızlık

Serbest meslek faaliyeti, herhangi bir işverene bağlı olmaksızın bağımsız olarak yürütülür. Kanun, bu kuralı “bir işverene bağlı olmaksızın” ifadesi ile açıkça belirtmiştir. Yapılan faaliyet serbest meslek faaliyeti olsa bile, bir işverene bağlı olarak çalışılması halinde elde edilen gelir serbest meslek kazancı değil, ücrettir. Dolayısı ile bu şekilde elde edilen kazancın beyanname ile değil, stopaj yolu ile vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Bu noktada bağımlılık unsurunun tespiti, kazancın türünün tespiti bakımından önemlidir. Bağımlılığın tespiti bakımından, ilk olarak bir iş sözleşmesi bulunmalıdır. İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmedir. (İ.K.m.8/1) Hizmet sözleşmesi adı altında iş sözleşmesinin benzer bir tanımı da 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 393/1 nci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, hizmet sözleşmesi, işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle işgörmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. Görüldüğü üzere her iki kanun da bağımlılık ve ücret kavramlarını ana unsur olarak kullanmaktadır. Bağımlılık ilişkisini, hukuki bağımlılık, ekonomik bağımlılık ve kişisel bağımlılık şeklinde açıklamak mümkündür. İşverenin emri ve talimat verme yetkisi hukuki bağımlılığı, ücretin ödenmesinin işverene bağlı olması yönü ekonomik bağımlılığı, işçinin işverene sadakat yükümlüğü ise kişisel bağımlılığı ifade etmektedir. Görüldüğü gibi bağımlılık unsurunun iş hukuku ile borçlar hukukun kurallarına göre belirlenmesi gerekir.

Örneğin, bağımsız bürosu bulunan bir avukatın aynı zamanda bir kurumun sözleşmeli avukatlığını da yapması halinde, her ne kadar vekalet sözleşmesi vekile belirli yükümlülükler getirse de avukatın işyerinin bağımsız oluşu, müvekkilinden aldığı emir ve talimatın kapsamının işin yürütülmesi ve işyerinin düzeni ile alakasının bulunmaması, tamamen vekalet ilişkisinin gerektirdiği dikkat ve özen kapsamında kalması sebebi ile bağımlılık unsurunun varlığından bahsetmek mümkün değildir. Ancak avukatın ayrı büro açmadan müvekkilinin işyerinde işvereni olan müvekkilinden aldığı bir ücret karşılığında çalışmak sureti ile elde ettiği kazanç serbest meslek kazancı değil, ücret olacaktır.

Aynı şekilde bir doktorun hem üniversitede hem de özel muayenehanesinde çalışması halinde üniversiteden elde ettiği kazanç ücret geliri iken muayenehanesinden elde ettiği kazanç serbest meslek kazancıdır.

Sigorta eksperliği faaliyetinden elde edilen kazancın ticari kazanç mı, yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hakkındaki bir özelgede GVK.m.61/3’te “ücret kapsamına girmeyen ancak bu kanunun uygulanmasında ücret olarak vergilendirilmesi uygun görülen bazı ödemeler bentler halinde sayılmış olup, söz konusu fıkranın 5 inci bendinde; "Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler"in ücret olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre; sigorta eksperliği faaliyetinden elde edilen kazancın ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.” denilmiştir. Ancak bir Danıştay kararında , işverene bağlı olarak yürütülmeyen sigorta ekspertliğinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiğini ifade edilmiştir.

¹Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/03/2013 tarih ve 49327596-120[65.GVK.2012.307]-51 sayılı özelgesi

Serbest meslek erbabının farklı bir adreste kendi adına yapacağı mesleki ve kişisel gelişim organizasyonu faaliyetinin vergilendirilmesi hakkındaki bir özelgede ise, serbest meslek erbabı olarak ruh sağlığı ve hastalıkları alanında yürütülen faaliyet dışında farklı bir adreste profesyonel elemanlar çalıştırmak suretiyle gerçekleştirilen mesleki ve kişisel gelişim organizasyonu faaliyetinin, ticari bir organizasyon yapısı içinde yapıldığı kabul edilerek, ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Yine herhangi bir sertifika ve / veya diploma olmaksızın özel donanımlı hususi araçla sürücü ehliyeti olan kişilere araç kullanma ve deneyim kazanmaları için belirli bir ücret karşılığı sürücü eğitimi verilmesi faaliyeti sonucu elde edilen kazancın, hangi gelir unsuru yönünden vergilendirileceği konusunda bir özelgede ise; ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabınıza ve ilgili mevzuata uygun olarak yapacağınız direksiyon eğitmenliği faaliyetinden dolayı elde edilecek kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, söz konusu faaliyetin arızi olarak yapılması halinde elde edilen gelir arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bir işyerine bağlı olarak ve hizmet akdi kapsamında işverenin emir ve talimatları doğrultusunda çalışılması halinde elde edilen gelir ücret sayılacağından, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104"üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi gerekecektir.

Bir başka özelgeye göre , ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın, şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayanarak mükellefin kendi nam ve hesabına yaptığı medyumluk faaliyeti serbest meslek faaliyeti kapsamında olup, bu faaliyet nedeniyle elde edilen gelirlerin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Yapımcılık (animasyon, canlandırma, çizgi film videoda yayınlatmak) işi, emek-yoğun sermaye ağırlıklı devamlı bir ticari organizasyon yapısına sahip olduğundan, bu faaliyet nedeniyle elde edilecek kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilerek, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerektiği de bir özelgede belirtilmiştir .

²Dan. 3 D. 27/20/2010 E. 2008/4530 K. 2010/ 3328
³İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/03/2013 tarih ve 84098128-120[37-2012/1]-116 sayılı özelgesi
⁴Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[65-11/13]-364 sayılı özelgesi

1.2. Uzmanlık

Kanun, yapılan işin serbest meslek faaliyeti kapsamına girmesi için aynı zamanda uzmanlığa dayanması gerektiği şartını koymuştur. Buna göre, belli bir çalışma ve eğitim sürecinin sonunda elde edilen bilgi ve tecrübe birikiminin gerekli olduğu görülmektedir. Örneğin, doktorluk, avukatlık, mühendislik, muhasebecilik, ressamlık bu tür faaliyetlerdendir.

1.3. Sermaye Unsuru

Bu husus, kanunda “sermayeden ziyade şahsi mesaiye dayanan” denilmek sureti ile vurgulamıştır. Bazı mesleklerin icra edilebilmesi büyük ölçüde sermayeyi gerektirse bile, uzmanlık olmadan yürütülmesi mümkün olmadığından serbest meslek faaliyeti niteliği değişmemektedir. Ancak sermaye unsurunun tartışmasız şekilde ortaya çıkması halinde ise ticari kazanç söz konusu olacaktır . Örneğin doktorun özel hastane açması halinde sermaye unsuru tartışmasız olduğundan ticari kazanç söz konusudur.

Eczacılık mesleği uzmanlığı gerektirmektedir. “6197 sayılı Eczacılar ve Eczaneler Hakkında Kanunun’a göre serbest meslek olarak kabul edilen eczane işletmeciliği, GVK.’ya göre de elde dilen gelirin türü itibari ile serbest meslek kazancı olarak değil, ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. GVK.’da eczacılık faaliyetinden elde edilen gelirler ne ticari kazançlar içerisinde sayılmış, ne de serbest meslek kazançları içerisinde sayılmıştır. Ancak yapılan faaliyet sermaye gerektirdiği, bir emtiaya dayandığı ve alım satıma konu olduğu için ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. Ancak eczane işleten kişi tacir değil, serbest meslek erbabıdır. Ancak eczanede ecza mamulleri dışında menkul mallar satılıyor ise bu durum eczacıya ayrıca tacir sıfatını kazandırmaktadır .”

Danıştay vergi dava dairelerinin, diş protezciliğinin hangi kazanç türüne girdiği konusunda görüş ayrılığına düşmesi üzerine verilen içtihadı birleştirme kararında , serbest meslek faaliyetinin tarifinden hareketle diş protezciliğinin sermaye ağırlıklı bir imal işi, dolayısıyla ticari faaliyet olduğu sonucuna varmak mümkün değildir. Zira kanun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenleri serbest meslek erbabı olarak tanımladıktan sonra bu tanıma girmemekle beraber serbest meslek erbabına sermaye temini suretiyle elde edilen kazancı da serbest meslek kazancı saymıştır. Kaldı ki, diş protezciliği, sermayesi ne olursa olsun gerek düzenli ve disiplinli bir eğitim, gerekse usta-çırak ilişkisi sonucu elde edilmiş ilmi veya mesleki bilgi sahibi olunmadıkça ifa edilecek bir faaliyet olmadığı gerekçesi ile bu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğuna hükmetmiştir.

Futbol menajerliği (futbol temsilciliği) faaliyetinin, ticari bir organizasyon kapsamında yürütülmesi halinde elde edilen gelirin ticari kazanç, ticari bir faaliyet kapsamında yürütülmemesi ve işverene tabi olmaksızın kendi nam ve hesabına yapılması halinde ise serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir .

İnternet sayfası ve grafik tasarımı, program yazılım ve tanıtım hizmetlerine ilişkin faaliyetlerin vergilendirilmesine dair bir özelgede grafik tasarım ile yazılım hizmetlerinin var olan programları kullanmak ve bilgisayar programlarını müşterilerin kullanabileceği duruma getirme şeklinde yapılması ve bu hizmetlerin web tasarımının oluşumunda kullanılması nedeniyle bu faaliyetlerin bir bütün halinde web tasarım faaliyeti olarak kabul edilmesi gerekmekte olup, web tasarım ile reklam ve tanıtım faaliyetlerinizin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetlerden doğan kazancın da Gelir Vergisi Kanunu"nun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bir özelgede , öğretim üyesinin kamu veya özel kuruluşların organize ettiği seminer veya panellerde uzmanlık konunusu olan kişisel gelişim üzerine konuşmacı olarak katılma faaliyetini bir işverene bağlı olmaksızın, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa bağlı olarak şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına bağımsız olarak icra edilmesi halinde, bu faaliyetten elde edilecek kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerektiği, ifade edilmiştir.

⁵İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-450 sayılı özelgesi
⁶Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-37-23-409 sayılı özelgesi
⁷İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2580 sayılı özelgesi.

1.4. Süreklilik

Serbest meslek faaliyeti sürekli olmalıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 155 nci maddesinde sayılan hallerden birinin gerçekleşmesi halinde, faaliyetin sürekli olduğunu kabul etmek gerekir. Bunlar, muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak, çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak, her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak, serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmaktır. Süreklilik unsurunu geçici kavramından ayıran unsurlar kanunda sayılan hususlar olmakla beraber, bunlardan hiçbirine uymayan ve arada sırada serbest meslek faaliyeti icra eden kişinin kazancı vergilendirilecek midir? Örneğin bir şirketin hukuk müşavirliğini yapan avukatın arkadaşının boşanma davasını da yürütmüş olması halinde süreklilik unsuru nasıl belirlenecektir? Bu sorulara çeşitli özelgeler ile Danıştay kararlarında cevap bulmak mümkündür. Şirket ortağı tarafından arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinin gelir ve KDV karşısındaki durumu konulu özelgede şirket ortağı "A"nın Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) açıklanan örtülü kazanç hükümlerini ihlal etmeden ifa edeceği serbest meslek (mimarlık) faaliyetinin devamlılık arz etmemesi kaydıyla elde edilecek kazancın arızi serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekeceği belirtilmiş, süreklilik unsuru şöyle açıklamıştır. "Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu"nun 18. madde metninde yer alan eser kapsamına giren çalışmalarla ilgili olarak, aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda bir defaya mahsus olmak üzere eser meydana getirmesi arızi serbest meslek faaliyeti, aynı yılda ya da birbirini takip eden yıllarda, birden fazla eser meydana getirmesi durumunda ise, bu faaliyet süreklilik içerdiğinden mutat meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir." denilmektedir.

Başka bir özelgede ise emekli olan, mükellef olmayan ve serbest meslek faaliyeti yürüten kişinin, sinema yönetmenliği görevini bir defaya mahsus yapması durumunda faaliyetin arızi serbest meslek kazancı olduğu ve yönetmenlik ücretinin sinema ajansı tarafından gider pusulası düzenlenmek suretiyle ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Görüldüğü üzere özelgelerden çıkan sonuç yılda bir defa veya sonra yıllarda birer defa yapılan faaliyetin arızi nitelikte olduğu, ancak bu sayıyı geçen faaliyetlerin devamlılık unsuru taşıdığı ve mükellefiyet tesisini gerektirdiğidir.

Danıştay, bir kararda şöyle demektedir. “Dava dosyasının incelenmesinden, Aydın Hayvan Sağlığı Şube Müdürlüğünde Veteriner Hekimlik yapan yükümlünün resmi görevi dışında köylere hasta muayenesine gittiğinin, resmi reçete yerine özel reçete kullandığının ve ücret aldığının ihbarı üzerine, hayvan sahiplerinin ifadelerine başvurulduğu, hayvan yetiştiricilerinin, yapılan özel muayeneler için bizzat kendilerinin ödemelerde bulunduklarını tutanakta ifade ve beyan ettikleri, yükümlünün nezdinde düzenlenen tutanakta ise, çoğu zaman geceleri arandığını, bu yüzden gelen hastaya "Tarım Orman Bakanlığı"nın 30.6.1982 gün ve 108 no"lu genelgeye göre alınan harcırahını yatırarak makbuzunu getir" diyemediğinden harcırahını kendisinin aldığını beyan ettiği, bunun yanında Hayvan Sağlığı Şube Müdürünün imzaladığı yoklama fişi ile, yükümlünün tedavi ve muayene için gittiği hasta sahipleri isimlerinin Veteriner Dairesi "Klinik Defterine" kaydedilmediğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, resmi görevi dışında serbest veteriner hekimlik işi yaparak ücret aldığı sabit olan yükümlü adına mükellefiyet tesisi işleminde yasaya aykırılık bulunmadığı cihetle, Vergi Mahkemesince aksi yolda verilen kararda yasal isabet görülmemiştir.”

⁸İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.06.2006 tarih, 3854 sayılı özelgesi
⁹İstanbul Defterdarlığı, 02.02.1993 tarih ve 14084 sayılı özelgesi
¹⁰Dan. 3. D. 13/04/1994 E. 1993/1084 K. 1994/1165

Devamlılık unsurunun tespiti bakımından Danıştayın verdiği bir başka kararda ise, davacının mesleki faaliyetini sürdürebilmesi için gerekli olan fotokopi makinası ile ara sıra üçüncü kişilere hizmet vermesi ve bu nedenle elde ettiği geliri serbest meslek kazanç defterine kaydetmesi, fotokopi çekimi işini ayrı bir ticari organizasyon dahilinde yürüttüğünü göstermeye yeterli olmadığından, bu iş nedeniyle elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak kabulü mümkün değildir. Davacı tarafından ticari bir faaliyet şeklinde yürütülmeyen fotokopi çekimi işi nedeniyle ticari kazanç elde ettiğini ve hayat standardı temel gösterge tutarı üzerinden ayrıca vergilendirilmesini uygun bulan vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir” denilmektedir.

Aynı şekilde, benzer bir kararda da , “mükellefin serbest meslek faaliyetini herhangi bir işyeri açmadan ve organizasyonda bulunmadan yaptığı üniversitede öğretim görevlisi olarak sürdürdüğü görevin yanısıra heykel yaparak ve proje yarışmasına katılarak serbest meslek faaliyetini arızi olarak yaptığı ifade edilmiştir. Kararda, devamlılık unsurunun varlığının ayrı bir ticari organizasyonu gerektirdiği vurgulanmıştır.

Görüldüğü gibi, Maliye Bakanlığı devamlılık unsurunun tespitinde faaliyetin yılda bir defa veya sonraki yıllarda da birer defa yapılmasını yeterli görürken, Danıştay belirli bir organizasyon olmadıkça ara sıra yapılan faaliyetlerin devamlılık taşımadığı görüşündedir.

2. Özel Olarak Serbest Meslek Kazancı Sayılan Ödemeler

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. (GVK.m.65/3) Hakemlerin yaptıkları faaliyet klasik anlamda serbest meslek faaliyeti olmamasına rağmen kanunda özel olarak bu faaliyetlerden elde edilen kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiştir. Ancak mahkemelerce belirlenen hakemlerin kazançlarının GVK.m.65/3 gereği ücret olarak kabulü gerekir.

Kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır. (GVK.m.65/3) Kural olarak bu kişilerin elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olmasına rağmen ( GVK.m.37/3) kanunun özel hükmü nedeniyle adı geçen şirketlerin serbest meslek icra etmeleri halinde, elde edilen kazanç serbest meslek kazancı sayılmıştır. Nitekim, Danıştay da bir kararında , serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirket ortaklarının ve adi komandit şirketlerde komanditelerin bu işleminden dolayı serbest meslek erbabı sayılacaklarından, adi şirkete yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılması gerektiğine işaret etmiştir. Kural gereği, bir kollektif şirket kurarak mali müşavirlik bürosu açan üç mali müşavirin her biri serbest meslek faaliyetinden dolayı gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olacaktır.

¹¹Dan. 4. D. 11/11/1998 E. 1997/4157 K. 1998/4047
¹²MTosuner, Z. Arıkan, a.g.e.s. 124
¹³Dan. 3. D. 10/06/1985 E. 1984/5144 K. 1985/2058

Bunlardan başka, telif kazançları da serbest meslek kazancıdır. GVK., faaliyetin süreklilik niteliğine bakmaksızın telif haklarının, müellifleri ve müelliflerin kanuni mirasçıları tarafından başkalarına kiralanması ya da satılması durumunda elde edilen geliri serbest meslek kazancı kabul etmiştir. Ancak telif haklarının sahibi yada mirasçıları dışındaki kimselerce satılması ya da kiralanmasından elde edilen gelirler serbest meslek kazancı sayılmamış, gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmiştir. Örneğin, vergi hukuku konusunda bir kitap yazan (A) nın bu kitabın satışından elde ettiği gelir ya da bir şarkı besteleyen bestekarın bestelerinin satılmasından elde ettiği kazanç ile bunların mirasçılarının söz konusu telif haklarından elde ettikleri kazançlar serbest meslek kazancıdır. Buna karşılık, kitaba veya bestelere ilişkin telif haklarının bir yayınevine ya da yapım şirketine satılması sonucu bu hakları satın alan kişilerin elde ettikleri kazançlar ticari kazanç hükmündedir.

Danıştay bir kararda , dersanede ücretli olarak çalışan öğretmenlere, deneme sınavı soru kitapçığına soru hazırlamaları karşılığında ayrıca yapılan ödemelerin telif hakkı sayılarak vergilendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Benzer başka bir kararda da öğretim üyesi olan davacının bir banka için düzenlediği raporlar nedeniyle aldığı telif ücretinin vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

3. Serbest Meslek Erbabı

Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. (GVK.m.66/1) Buna göre, avukatlar, doktorlar, mimarlar, mühendisler, veteriner hekimler, diş hekimleri, borsa ajan ve acenteleri, gümrük komisyoncuları, konser veren müzik sanatçıları, bir ajansa bağlı olmadan çalışan mankenler, tüccarlar ve serbest meslek erbabının işlerini takip edenler, noterler ve noterlik görevini ifa edenler, ebe, sünnetçi, arzuhalci, rehberler serbest meslek erbabına örnek olarak verilebilir. Bunlardan başka kanun bazı serbest meslek erbabını özel olarak saymıştır. Gümrük Komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar; bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar, serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler; dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları; Vergi Usul Kanunun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar , bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar. (GVK.m.66/2)

Serbest meslek erbabının serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. (GVK.m.66/1) Konuya ilişkin bir özelgede şöyle denilmektedir. “mühendislik, müşavirlik ve sondaj malzemeleri alım satımı faaliyetleri kapsamında elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 177"nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşımanız halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirilerek satılan emtia veya yapılan iş karşılığında fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak; jeoloji mühendisliği konusunda yapılacak danışmanlık hizmetinin diğer işlerden bağımsız olarak yapılması halinde bu faaliyetten elde edilen gelirin serbest meslek faaliyeti olarak vergilendirilmesi ve bu faaliyetinizden elde edilen gelir için serbest meslek kazanç defteri tasdik ettirilerek serbest meslek makbuzu kullanılması gerekmektedir.”

¹⁴Dan. , 13.09.1995 D. E. 1994/4525 K. 1995/2397
¹⁵Dan. 4. D. 28.12.1999 E. 1999/1346 K. 1999/5194

4. Serbest Meslek Kazancının Tespiti

Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. (GVK.m.67/1) Meslek erbabı serbest meslek kazanç defteri tutmak zorundadır. İşlemlerin deftere günü gününe kayıt edilmesi zorunludur. Serbest meslek faaliyeti icra eden kollektif, adi komandit ve adi şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler, serbest meslek kazanç defteri yerine geçer.

Kazancın tespiti bakımından önemli olan hasılat kavramına da değinmek gerekmektedir. Serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatler hasılat kapsamında sayılmıştır. Örneğin baktığı bir dava karşılığı, kendisine daire verilen avukat, dairenin yargı makamlarınca belirlenmiş bir değeri varsa bu tutarı, yoksa, takdir komisyonunun belirlediği tutarı hasılat olarak kaydeder. Keza, vekalet ücreti karşılığı müvekkiline ait yazlığı 4 ay boyunca kullanan avukatın, elde ettiği menfaat, emsal kira bedeli üzerinden hasılat kabul edilir.

Serbest meslek erbabının müşteri veya müvekkilinden gider karşılığı olmak üzere aldığı para ve ayınlar da serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiştir. Alınan gider karşılığı serbest meslek defterinin hasılat tarafına, harcaması ise gider tarafına yazılır. Ancak vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmamakla birlikte, bu amaçla alınan para ve ayınların harcanmayan kısımları gelir olarak kaydedilmelidir. Görüldüğü gibi kanun, serbest meslek erbabının işi ile ilgili türlü tahsilatını gelir kabul etmiştir. Bu kuralın doğal sonucu, söz konusu tahsilatların tamamının serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi ve gelir vergisi kesintisine tabi tutulmasıdır.

¹⁶Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/04/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32236-8120-226 sayılı özelgesi

Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır.(VUK.m.236)

Konuya ilişkin olarak, vergi dairesinden, “müvekkilden, vekalet ücreti dışında yapılacak masraflardan dolayı (yol gideri gibi) alınan paralar için yansıtma faturası mahiyetinde serbest meslek makbuzu düzenlenerek alınan bedelin belgelendirilmesi sırasında stopaj uygulanması konusunda tereddüde düşüldüğü, ayrıca yol masrafı için alınan bedelden akaryakıt alınmasının söz konu olacağı, alınan belgede aracın plakası yazılı olacağından karşı firmaca yansıtma faturası istenildiği belirtilerek yapılacak işlemin bildirilmesi” istenmiştir. Vergi dairesi ise verdiği cevapta , müvekkili olduğunuz kişilerden, vekalet ücreti dışında yaptığınız masraflar için alınan paraların (yol gideri dahil) hasılat olarak dikkate alınması, serbest meslek makbuzu düzenlenerek belgelendirilmesi ve alınan bedel üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini” ifade etmiştir.

Bir Danıştay kararında da , “ödevli şirketle sigortalı ….arasındaki hukuk ve ceza davaları için Avukat…’ye seyahat ve ikamet masrafları olarak ödenen ….TL serbest meslek erbabı yönünden bir gelirdir. Serbest meslek erbabı yönünden gelir olan bir ödemenin vergi tevkifatına tabi tutulması gerekir” denilmek sureti ile konu açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır .

Örneğin, bir avukat müvekkilinden, gider avansı olarak 3.500 TL, temyizdeki duruşmada hazır bulunmak üzere Ankara’ya gidiş-dönüş masraflarını karşılamak için de 450 TL almıştır. Gider avansı olarak alınan 3.500 TL’nin 2.200 TL’sini bu işe harcamıştır. Bu paradan kalan 1.300 TL ile, yol gideri olarak alınan 450 TL’nin hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir.

¹⁷Afyonkarahisar Valiliği Deftardarlık Gelir Müdürlüğü’nün 22.07.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.03.10.00-193-845-26 sayılı özelgesi
¹⁸Dan. 13. D.15.10.1974 E.1973/6387 K.1974/3736
¹⁹http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/guray/054/ Erişim Tarihi: 16/03/2013

Hasılat olarak kabul edilen bir başka husus ise, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde, alınan bedel ile bunların değerleri arasındaki olumlu farktır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin özellikleri VUK.’un 313 ncü maddesinde sayılmıştır. Buna göre, iktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılması, aşınmaya, yıpranmaya, veya kıymetten düşmeye maruz olması, iktisadi kıymetin envantere dahil olması ve 2013 yılı itibari ile 800-TL.’yi aşması gereklidir. Örneğin, serbest meslek faaliyetinde kullanılan ve envantere dahil edilmiş bir aracın elden çıkarılması halinde, alış fiyatı ile satış fiyatı arasındaki fark gelir kaydedilecektir.

Serbest meslek kazançlarında vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Bu yüzden tahsil esası benimsenmiştir. Alacakların gelir olarak kaydedilmesi mümkün değildir. Tahsil işlemi gerçekleşmedikçe, elde edilmiş bir gelirden bahsedilemez. Durum böyle olmakla beraber, kanun, özel olarak tahsil hükmünde olan bir kısım işlemleri de saymıştır. Buna göre, öğrenmiş olmaları kaydıyla, adlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması, temlikin ivazlı olup olmadığına ve İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaksızın serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki veya müşterisine olan borcu ile takası tahsil hükmünde sayılmıştır. (GVK.m.67/7) Bu durumda vekalet ücreti alacağından dolayı müvekkili aleyhine icra takibi yapan avukatın, alacağının icra dosyasına yatırılması tahsil hükmünde sayılmıştır. Ancak tahsil hükmünün geçerli olabilmesi için avukatın ödemeden haberdar olması şart koşulmuştur.

Bilindiği gibi, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan faaliyetler KDV’ye tabi tutulmuştur. (KDVK. m.8) KDV yönünden, hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelir. (KDVK. m.10/a) İşte bu noktada üzerinde durulması gereken bir husus da serbest meslek erbabının henüz tahsil edemediği alacakları gelir olarak kaydetmeyecek olmasına karşın, verilen hizmetten dolayı oluşacak Katma değer vergisine ilişkin uygulamanın nasıl olacağıdır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu bir kararında , Serbest meslek kazancında katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay mal teslimi veya hizmet ifası anında meydana geldiğinden, tahsil tarihine göre beyanda bulunulmasının isabetsiz olduğuna hükmetmiştir.

Konuya dair bir özelgede, “Katma değer vergisi bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek “….TL mal teslimine / hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir.” şeklinde notun yazılması,. serbest meslek kazancında tahsil esası geçerli olduğundan (kazancın kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil) serbest meslek makbuzunun tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz üzerinde “KDV için … gün ve … sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir.” şeklinde notun yazılması” gerektiği ifade edilmiştir.

²⁰Dan. V.D.D.K. 14.04.2006 E. 2006/19 K. 2006/92

Tahsilatın yapılmaması halinde yapılacak işlemler bakımından Danıştay ve vergi dairelerinin görüşü paralel olmakla birlikte, sadece KDV bakımından kesilecek makbuz sebebi ile gerek iş sahibi, gerekse serbest meslek erbabı yönünden ortaya çıkacak vergilendirme sorunlarının çözülmesi gerekmektedir. Örneğin, “ödemeyi daha sonra yapan iş sahibi, ödediği KDV’yi hangi dönemde indirim konusu yapacaktır? Ya da KDV.’yi ödeyen iş sahibi, ödediği KDV’yi hangi belgeye göre indirim konusu yapacaktır? Serbest meslek erbabının dönem geliri ile, beyan ettiği KDV. arasında nasıl bağlantı kurulacaktır ?” Serbest meslek erbabı tahsil etmediği bir KDV.’yi niçin ödemek zorunda bırakılmaktadır?

5. Mesleki Giderler

Vergi matrahının tespiti maksadı ile bir kısım giderlerin serbest meslek kazancından indirilmesi kabul edilmiştir. (GVK.m. 68) Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler indirim konusu edilebilir.

İkametgahlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.

Vergi dairesi bir özelgede , serbest meslek faaliyetini icra etmek amacıyla alınan işyerine ait faturada KDV nin ayrıca gösterilmesi ve vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, faturanın kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde söz konusu KDV.’nin indirim konusu yapılabileceğini ifade etmiştir.

Avukat olarak serbest meslek faaliyetinde bulunulduğu belirterek duruşmalarda giyilmesi zorunlu olan etek, ceket, kumaş pantolon, döpiyes v.b. için yapılan dış giyim harcamalarının serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda bilgi talep edilmesi üzerine verilen başka bir özelgede de , mesleğin icrası sırasında kullanılması zorunlu olan giysiler için yapılan harcamaların (mesleki faaliyet ile mütenasip olması şartıyla) kazancın tespitinde elde edilen hasılattan indirim konusu yapılabileceği, ancak, mesleğin icrası için kullanılması zorunlu olmayan giysiler için yapılan harcamaların indirim konusu yapılması mümkün olmadığı belirtilmiştir.

²¹http://www.kanitymm.com.tr/makale/2006-11-12%20ASMMO%20BULTEN%20-%20SERBEST%20MESLEK%20FAALIYETLERINDE%20KDV%20YI%20DOGURAN%20OLAY.pdf Erişim tarihi:16/03/2013
²²Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16/05/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KDV-2010/24-50 sayılı özelgesi
²³Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-57-2012]-103 sayılı özelgesi

Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye"de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderleri hasılattan indirilebilir. Çalışanların öğle yemekleri için yapılan harcamalar hakkındaki bir özelgede , personelin öğle yemekleri nedeniyle lokantadan aldıkları faturalara istinaden personelin kendisine yemek bedeli olarak nakden ödenecek bedeller (tutarı ne olursa olsun), personele sağlanan menfaat niteliğinde olduğundan ve Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi gereğince ücret olarak değerlendirileceğinden, aynı Kanunun 68/1 inci maddesine göre hasılattan gider olarak indirilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir. İşçilerin öğle yemeği ihtiyacının işveren tarafından işyerinde veya müştemilatında karşılanması halinde bu harcamalar doğrudan gider kabul edilmiştir. Yine işçilerin SGK primleri, maaşları gibi işçiler için yapılan harcamalar hasılattan indirilebilir.

Seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri de hasılattan indirilebilir. Örneğin, yol giderleri ile otel ve yemek giderleri bu tür harcamalardandır. Vergi dairesi, hafta sonları ve diğer tatil günlerinde Ankara"da ikamet eden aile fertlerini ziyaret maksadıyla yapılan seyahatler ile Ankarada yapılan akaryakıt giderlerinin, mesleki faaliyetle ilgili bir gider olmaması nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesi gereğince serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığı görüşündedir .

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil olmak üzere, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar gider olarak yazılabilir. Vergi dairesi mali müşavirlik yapan bir mükellefin özelge talebine verdiği cevapta, 2004 yılında iktisap edilen aracın 333 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine ekli listenin "6.1. Otomobiller ve taksiler (Jipler ve arazi taşıtları dahil)" bölümünde değerlendirilerek, faydalı ömrünün 5 yıl, amortisman oranının ise %20 olarak dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre amortisman süresinin başlangıcı aracın iktisap edildiği tarih olup, araca ait amortisman ayırma süresi dolmuş olduğundan, amortisman ayrılabilmesi mümkün bulunmadığını ifade etmiştir. Buradan çıkan sonuca göre faydalı ömrü dolmadan elden çıkartılan iktisadi değerlerin amortismanlarının gider olarak yazılması mümkün kılınmıştır.

²⁴Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük257-8165-581 sayılı özelgesi
²⁵İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 68-968 sayılı özelgesi

Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri de hasılattan indirilebilmektedir. Örneğin kiralanan bir aracın kira bedelleri, akaryakıt giderleri ile bakım giderleri, sayın alınıp envantere dahil edilen bir aracın akaryakıt ve bakım giderleri hasılattan indirilebilir. Bir özelgede , envantere dahil olmayan ve eşe ait olup kiralanmayan otomobil için yapılan (akaryakıt, bakım onarım vb.) giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak kaydedilmesi mümkün bulunmadığı belirtilmiş, ancak eşe ait olan aracın yapılacak bir sözleşme ile kiralanması durumunda, söz konusu aracın giderleri ile araca ödenen kira giderlerinin işte kullanılması şartıyla serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmakta olup, söz konusu taşıt için yapılacak kira ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller de hasılattan indirilebilir. Örneğin, avukatın aldığı hukuk kitapları, mevzuat ve içtihat programları bu kapsamda düşünülebilir.

Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri gider olarak yazılabilir. Örneğin, işyerinde kullanılmak üzere alınan kalem, kağıt, toner, işyerinin temizliği için yapılan ödemeler, bir avukatın başka bir ildeki avukata duruşmaya girmesi karşılığı yaptığı ödemeler bu tür harcamalardandır.

Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatların gider yazılması mümkündür. Örneğin, serbest meslek erbabının kendisine ait SGK primleri, barolara ödenen üyelik aidatı bu tür giderlerdendir. Mükellefin mesleki sorumluluk sigortasının indirim konusu edilip edilemeyeceğine dair bir özelge talebine karşı verilen cevapta , “mesleki sorumluluk sigortasının şahıs sigortası kapsamına girip girmediği yönünde Başbakanlık Hazine Müsteşarlığından bilgi istenmiş ve konu ile ilgili olarak alınan 17.12.2010 tarih ve 58352 sayılı yazıda, mesleki faaliyeti ifa ederken meydana gelecek zararlara karşı ödenen mesleki sorumluluk sigortasının, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan şahıs sigortası kapsamında olmaması nedeniyle, yıllık beyanname üzerinden de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır” denilmiştir.

²⁶Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2010/5-56 sayılı özelgesi
²⁷İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-611 sayılı özelgesi

Geçmiş yıllara ait SGK primlerinin hangi dönemde indirim konusu yapılabileceğine dair bir özelgede de , ödenen sosyal güvenlik (Bağ-Kur-topluluk sigortası) primleri, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla hangi yıla ait olduğuna bakılmaksızın fiilen ödendiği yılda indirim konusu yapılacak olup, söz konusu primlerin geç ödenmesi dolayısıyla ilgili mevzuat uyarınca ödenen gecikme zammı, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca ödenen gecikme zammı niteliğinde olduğundan, mesleki kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar hasılattan indirilebilir.

Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar hasılattan indirilebilir. Konuya dair bir özelgede, “ ………Diğer taraftan İstanbul 8. İş Mahkemesinin 11.10.2005 gün ve E:2004/296, K:2005/790 sayılı kararının incelenmesinden Şirketinizin %75 oranda, davacı çalışanın da %25 oranında kusurlu olmasına hükmedildiği anlaşılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre mahkeme ilamına istinaden ödemiş olduğunuz tazminat, faiz, vekalet ücreti, mahkeme harcı ve konuya ilişkin masraflarınızın kusurlu bulunduğunuz %75 ine isabet eden kısmını kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapmanız olanaklı olmayıp davacı çalışanınızın kusurlu bulunduğu %25 ine isabet eden kısmının gider olarak indirim konusu yapmanız mümkündür.” Denilmiştir. Danıştay 1975 tarihli kararda Ağır ve Tehlikeli işler Tüzüğünde aykırı hareketli nedeni ile, 18 yaşından küçük işçinin

uğradığı kazadan dolayı mahkeme kararına istinaden ödenen tazminatın gider yazılamayacağına ilişkin bir karar vermiştir. Daha yeni tarihli bir kararında , bir iş kazası nedeniyle işçisine kusuru oranında mahkeme kararına göre tazminat ödeyen ve ödediği tazminatı gider yazan bir mükellef aleyhine tazminatın işverenin kusuru dolayısıyla ödendiği ve bu sebeple gider yazılamayacağı sebebiyle yapılan cezalı tarhiyatı, teşebbüs sahibine olayın oluşumu dolayısıyla suç izafe edilmediği gerekçesiyle kaldırmıştır. Görüldüğü gibi Danıştay fiilin aynı zamanda suç isnadını gerektirmesini ararken, Maliye Bakanlığı ise işverenin kusurlu olmasını yeterli görmektedir. Madde kapsamında, ilama dayanarak işçiye ödenen ihbar ve kıdem tazminatı, fazla mesai alacağı, yıllık izin ücreti gibi kalemler ise hasılattan indirilebilir.

²⁸Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.21.15.01-GV-2012/74-5 sayılı özelgesi
²⁹İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-40/3-12701 sayılı özelgesi
³⁰Dan. 4. D.20.03.1975 E.1973/56006 K.1975/1089
³¹Dan. 3. D. 05/04/1995 E. 1994/2892 K. 1995/1147

Serbest meslek faaliyetinde bulunan özürlülerin kazançlarının tespitinde, GVK.m.31/2 nci maddesine göre hesaplanan sakatlık indirimi hasılattan indirilebilir.

Bütün bunlara ilave olarak, beyan edilen gelirin % 10unu aşmaması, Türkiyede yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının da hasılattan indirilmesi mümkündür. (GVK. m.89) Serbest meslek faaliyeti gösteren bir mükellefin, vakıf üniversitesinde okuyan oğlunun eğitim giderlerinin indirip konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda istediği görüş üzerine vergi dairesi tarafından verilen cevapta , oğlunuza ait üniversite harcamalarının, beyan edilen gelirin %10unu aşmaması, üniversitenin kurumlar vergisine tabi kurum olması, bu kurumdan alınacak fatura, parekende satış fişi veya yazar kasa fişi ile belgelendirilmesi ve oğlunuzun18 yaşından büyük olmaması şartıyla beyan edilen gelirden indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Kanaatimizce, vakıf yüksek öğretim kurumlarının faaliyeti, ticari kazanç ve hasılat elde etme amacına yönelik olmadığından 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca vergiye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Bu sebeple vakıf üniversitesine ödenen eğitim bedellerinin indirim konusu yapılması mümkün görünmemektedir.

6. İndirilemeyecek Giderler

Bazı harcamalar ise hasılattan indirilemez. İndirilmesi mümkün olmayan giderler, Envantere dahi olmayan otomobillerin giderleri, her çeşit para ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlardır. Burada söz konusu olan vergi cezaları, VUK kapsamına tüm vergi, resim ve harçlara ait cezalardır. Diğer para cezaları ve tazminatlar ise işle igili olmayan ceza ve tazminatlardır . Gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ile AATUH hükümlerine göre ödenen gecikme zamları ve faizler de hasılattan indirilmez. Bir özelgede ,serbest meslek faaliyetinde kullanılan ve envantere kayıtlı bir otomobilin için yüklenilen KDVnin indirilmesi mümkün bulunmadığı, ancak, söz konusu KDV’nin gelir vergisinin tespiti bakımından doğrudan gider yazılabileceği ya da otomobil maliyetinin bir unsuru olarak da dikkate alınabileceği ifade edilmiştir. Ayrıca, bahse konu mükellefin serbest meslek faaliyetinde kullanmak üzere aldığı binek otomobili satması halinde bu işleme KDV oranlarının tespitine ilişkin 2007/13033 sayılı Kararname uyarınca % 1 oranında KDV uygulayacağı vurgulanmıştır.

³²Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2010/5-56 sayılı özelgesi
³³M. Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Değiştirilmiş ve güncelleştirilmiş 3. Baskı, Turhan Kitabevi Ankara 2011 s.419
³⁴İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 68-714sayılı özelgesi

7. Serbest Meslek Kazançlarında Tevkifat

GVK.’nın 94 ncü maddesinde sayılan vergi sorumluları, serbest meslek erbabına, avans olarak ödenenler de dahil olmak üzere, işleri nedeniyle yaptıkları ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapmak zorundadırlar. Maddeye göre, (A) Ltd.Şti., avukatına ya da muhasebecisine yapacağı ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapma zorunluluğu bulunurken, emekli olan (B) nin ise boşanma davası sebebi ile avukatına yapacağı vekalet ücreti ödemesinden tevkifat zorunluluğu bulunmamaktadır. Keza, (A) Ltd. Şti.’nin ortağının ya da yetkilisinin de boşanma davası sebebi ile yapacağı ödemelerden kesinti yapma zorunluluğu yoktur.

8. Muaflık ve istisnalar

GVK.’nın 18 nci maddesinde müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesna kılınmıştır. İstisna, sadece düzenli olarak elde edilen kazançları değil, arızi olarak elde dilen kazançları da kapsamaktadır.

Konuya dair bir özelgede, Kitap çalışmalarının 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıması ve bu durumun Kültür ve Turizm Bakanlığından alınacak belgeyle tevsik ve ispat edilmesi halinde telif hakkı karşılığı elde edilecek gelir, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında gelir vergisinden müstesna olacak ve aynı Kanunun 86 ncı maddesi uyarınca bu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler için verilen yıllık gelir vergisi beyannamesine de dahil edilmesinin gerekmediği ifade edilmiştir. Devamla, özelge talep formunda belirtilen kamu veya özel kuruluşlarının organize ettiği seminer veya panellerde uzmanlık konusu olan kişisel gelişim üzerine konuşmacı olarak katılma faaliyetinin bir işverene bağlı olmaksızın, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa bağlı olarak şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına bağımsız olarak icra edilmesi halinde, bu faaliyetten elde edeceğiniz kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yazılı eser grupları arasında yer almayan bu işler nedeniyle söz konusu maddede yer alan istisnadan faydalanmanın mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

³⁵M.Tosuner, Z.Arıkan, a.g.e. s. 131

Bir başka özelgede de , “Özelge talep formu ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları ve Sinema Genel Müdürlüğünün 16.09.2011 tarihli ve 189431 sayılı yazısında, güzel yazı, tezhip, oyma, kakma, el işi ve süsleme sanatı çalışmalarınızın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıdığı, dolayısı ile istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu, ancak çini, ahşap ve seramik çalışmalarının GVK.18 nci maddesinde sayılan faaliyetlerden olmaması sebebi ile bu faaliyetlerden elde dilen gelrilerin istisnadan yararlanamayacağı ifade edilmiştir.

Telif kazançları, GVK.’nın 94 ncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlardan sağlanması halinde tevkifat yolu ile vergiye tabi tutulacak, sayılan kişi ve kuruluşlar dışından elde edilmesi halinde ise vergiden istisna edilmiş olacaktır. Bu halde tevkifat nihai vergileme olmaktadır.

Telif kazançlarında istisnanın uygulanması için kazancın, telif hakkı sahibi veya mirasçıları tarafından elde edilmiş olması gereklidir. Bundan başka telif konusu eserin, yazılı veya göresel medyada ya da internet ortamında yayınlanması da gereklidir. Telif konusu eserin de 5846 sayılı kanun kapsamına giren nitelikte ve patentin tescilli olması zorunludur. Bunun yanında, telif ve ihtira beratından devamlı surette kazanç sağlayanlar, KDV.mükellefiyetine tabi tutulurlar. Ayrıca bu kişiler, serbest meslek erbabının uymak zorunda olduğu defter ve belge düzenine tabi olurlar.

8.1. Ebe, Sünnetçi, Sağlık Memuru, Arzuhalci, Rehber Muaflığı

Muaflık kapsamındaki kişilerin serbest meslek erbabının işe başlama belirtilerini düzenleyen VUK.’un 155 nci maddesindeki şartlardan en fazla birini taşıyanlar ile nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösterenler gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Bu mesleklere sünnetçilik, ebelik, rehberlik, hemşirelik, hayvan memurları, iğneciler, mevlithanlar örnek olarak verilebilir. Sayılan mesleklerin muafiyetten yararlanmaları için, muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak, çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak, her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak, serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak şartlarından en fazla birini yerine getirmiş olmaları gerekir. Sayılan şartlardan ikisini taşıyan mükellef muafiyetten yararlanamaz.

³⁶Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28/05/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.55.15.01-2011-GVK-ÖZE-364-220 sayılı özelgesi

8.2. Sergi ve Panayır istisnası

Dar mükellefiyete tabi olanların, hükümetin müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (Türkiye’de başkaca iş yeri veya daimi temsilcileri bulunmamak şartiyle); bu sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar; Gelir Vergisinden müstesnadır.

8.3. Teşvik Ödülü İstisnası

İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Sonuç

Serbest meslek faaliyetinin vergilendirilmesi bakımından ortaya çıkan sorunlardan birisinin, meslek erbabının gerek yargı kararları ve gerekse Maliye Bakanlığının görüşleri sebebi ile henüz tahsil etmeyen gelir hakkında serbest meslek makbuzu kesmek zorunda kalması olduğunu ifade etmiştik. Her ne kadar, bir mükellefe verilen ve bu çalışmaya da alınan özelge ile sorun gelir vergisi yönünden kısmen çözülmüş gibi görünse de, KDV. uygulaması yönü ile halen devam etmektedir. Meselenin VUK. ve KDVK.’da yapılacak değişiklikle çözülmesi mümkündür.

KAYNAKÇA

Corpus Mevzuat ve İçtihat Programı
http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp
http://www.e-kutuphane.teb.org.tr/pdf/eczaciodasiyayinlari/izmir/10.pdf Erişim Tarihi:16/03/2013
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/ozelgesistemi/index3.html
http://www.kanitymm.com.tr/makale/2006-11-12%20ASMMO%20BULTEN%20-%20SERBEST%20MESLEK%20FAALIYETLERINDE%20KDV%20YI%20DOGURAN%20OLAY.pdf Erişim tarihi:16/03/2013 http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/guray/054/ Erişim Tarihi: 16/03/2013
M. Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Değiştirilmiş ve güncelleştirilmiş 3. Baskı, Turhan Kitabevi Ankara 2011 s
Mehmet Tosuner, Zeynep Arıkan, Türk Vergi Sistemi, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 18. Baskı, İzmir 2013