Vergi İcra Hukukunda Ödeme Emri Ve Sonuçları

Giriş

Bu çalışmada, ilk olarak amme alacağı kavramı içerisinde alacağın kapsamı ve tarafları kısaca açıklanacak, vergi ve diğer kamu alacaklarından dolayı ayrı bir takip ve tahsil usulünün gerekli olup olmadığı konusuna değinilecektir. Yeni gelişen bir durum olması sebebi ile, 06/12/2012 tarihli resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren, 6360 sayılı On Üç İlde Büyükşehir Belediyesi Ve Yirmi Altı İlçe Kurulması İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile tüzel kişiliği sona erdirilen il özel idarelerinin görevlerini üstelenecek Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının kamu borç ilişkisi bakımından alacaklı sıfatına sahip olup olmadığı konusuna değinilecektir. Ödeme emrinin hukuki niteliği izah edildikten sonra hukuka uygunluk kriterleri yönünden ödeme emri düzenlenmesi işlemi irdelenecek, ödeme emrinin tebliği aşamasına ilişkin olarak tebliğ usulleri ile tebliğin ve usulsüz tebliğin sonuçlarına işaret edilerek, ödeme emrinin tebliğine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda hüküm bulunmayan hallerde 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun uygulanıp uygulanamayacağı, mal bildiriminde bulunmayanlara uygulanacak yaptırımlar ile dava açma süresini geçiren borçlunun başvurabileceği hukuki yollar açıklanacaktır. Çalışmanın sonunda da konuya dair bilgiler özet halinde toparlandıktan sonra, kamu alacağının ayrı bir takip usulüne bağlı kılınmasına dair değerlendirmelerde bulunulacaktır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’da, amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermiş ise teminatın paraya çevrilmesi ya da kefil gösterilmiş ise kefilin takibi, amme borçlusunun borcuna yetecek miktarda mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi ve gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflasının istenmesi şeklinde olmak üzere üç ayrı cebren tahsil şekli düzenlenmiştir. (AATUHK m.54) Borçlunun iflas yolu ile takibine ilişkin usul ve esaslar 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre belirlenir. (AATUH.K m. 100) Verginin alınması zorunluluğu ilkesinin sonucu olarak, kesinleşmiş bir kamu alacağının ödenmediğini tespit eden tahsil dairesi, herhangi bir makamın talebine gerek olmaksızın kendiliğinden bir ödeme emri düzenleyerek cebren tahsil sürecini başlatır. Çalışmanın konusunu ise, borçluya ait malların haczedilerek paraya çevrilmesine yönelik düzenlenen ödeme emri oluşturmaktadır.

Ödeme emri düzenlenebilmesi için, öncelikle vergilendirme sürecine ilişkin tarh, tebliğ, tahakkuk aşamalarının tamamlandıktan sonra ortada itiraz edilmeden ya da itirazın reddi sureti ile kesinleşmiş ve vadesinde ödenmemiş bir kamu alacağının bulunması zorunludur. Tahsil dairesinin henüz kesinleşmemiş bir kamu alacağı hakkında ödeme emri düzenlemesi ve ödeme emri düzenlemeden zorla tahsil sürecine başlaması mümkün değildir. Aksi halde ilgili idari işlemin vergi yargısı tarafından iptal edileceği muhakkaktır. İdare hukukunun genel ilkelerine uygun olarak kamu alacağının tahsili aşamasına ilişkin idari işlemlerde, işlemin hukuka uygunluğu ve idari yargı denetimine tabi olduğu kuralı esastır.

¹İzmir Barosu (Bu makale 01/04/2013 tarihinde Dayanışma Dergisinde hakemli makale olarak yayınlanmıştır.)

1. Kavram

6183 sayılı kanunda geçen amme alacağı kavramı, kanunun 1 nci ve 2 nci maddesi kapsamına giren alacaklar şeklinde tanımlanabilir. (AATUHK. m.3/1) Kamu alacağı, ekonominin aktif ya da pasif öznesi olan devletin, yükümlülük getirmek sureti ile veya borç ilişkisi dolayısı ile elde ettiği, kamu gücüne dayanarak takip ve tahsil ettiği gelirler şeklinde de tanımlanmaktadır . Devletin gerçek ve tüzel kişilere yüklediği bu tür mali yükümlülükler geniş anlamda vergilendirme yetkisi olarak adlandırılmıştır . Kanunun 1 nci maddesinde, Türk Ceza Kanununun para cezalarının tahsil şekil ve hapse çevrilmesi hakkındaki hükümleri saklı kalmak üzere, idarenin akitten, haksız fiil ve sebepsiz zenginleşmeden doğan alacakları dışında kalan ve devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı idarelerin amme hizmetleri uygulamasından doğan olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunacağı hükmü getirilmiştir. (AATUHK. M. 1) Bundan başka özel kanunlarında 6183 Sayılı Kanuna göre tahsil edileceği belirtilen alacaklar ile 6183 Sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan Tahsil-i Emval Kanunu kapsamındaki (AATUHK. m. 2) her türlü alacak bu kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Ancak kanunda alacaklı olarak sayılan kurumların sözleşmeden ve haksız fiilden doğan alacakları kanun kapsamı dışında tutulduğundan, bunların takip ve tahsili 2004 s. İİK. hükümlerine göre yapılacaktır. Alacaklı kamu idaresi devleti , il özel idarelerini ve belediyeleri (AATUHK. m. 3) ifade ederken , kamu borçlusu da kamu alacağını ödemek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler ile bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını, vergi mükelleflerini ve sorumlularını, bunların kefillerini ve yabancı şahıs ve kurumların temsilcilerini ifade etmektedir. Görüldüğü gibi, ilişkinin bir tarafında kanunlar ile kendisine kamu alacağını tahsil yetkisi verilen kamu idareleri varken, diğer tarafında, yine kanunlar ile kendisine kamu borcunu ödeme mükellefiyeti yüklenen gerçek ve tüzel kişiler bulunmaktadır.

06/12/2012 tarih ve 28489 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren On Üç İlde Büyükşehir Belediyesi Ve Yirmi Altı İlçe Kurulması İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 6360 Sayılı Kanun ile bu kanunun 1 nci maddesinin 1 nci, 2 nci, 4 ncü fıkralarında sayılan illerdeki il özel idarelerinin tüzel kişiliği kaldırılmıştır. (6360 S.K.m.1/5) Tüzel kişiliği sona erdirilen il özel idarelerinin yerine, kanunun 34 ncü maddesi ile 3152 sayılı İçişleri Bakanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un 28 nci maddesinden sonra gelmek üzere 28/A maddesi eklenerek, Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı kurulmuştur. İşte bu noktada, kurulan yeni başkanlığın bir tüzel kişiliğe sahip olup olmadığı, il özel idarelerinin toplamakla yetkili olduğu kamu gelirlerini de toplayıp toplayamayacağı hususu akla gelmektedir. Esasen ayrı bir inceleme konusu olmakla birlikte, getirdiği yenilik sebebi ile bu konu üzerinde de kısaca durmakta fayda vardır.

İlk olarak, il özel idarelerine toplama yetkisi verilen gelirlerin, adı geçen başkanlık tarafından da toplanabilmesi, başkanlığın bir tüzel kişiliğe sahip olmasına, bütçesinin varlığına ve kanunda sayılan gelirlerin toplanması konusunda yine kanunla yetkilendirilmiş olmasına bağlıdır. 6360 Sayılı Kanunun 3 ncü maddesinin 1 nci fıkrasının 2 nci cümlesinde, tüzel kişiliği kaldırılan il özel idarelerine 22/02/2005 tarih ve 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu ve diğer mevzuatla verilmiş olan görev, yetki ve sorumlulukların, ilgisine göre bu kamu kurum ve kuruluşu tarafından kullanılacağı ve yerine getirileceği öngörülmüştür. Buna ilave olarak, Maliye Bakanlığınca, Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıklarının görev ve sorumluluklarını yerine getirebilmesi için her yıl İçişleri Bakanlığı bütçesine yeterli ödenek konulacağı ve valiye bağlı bir birim olduğu, hükmü getirilmiştir. (3152 S.K.m.28/A) Bütün bu açıklamalardan, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlığının ayrı bir bütçeye ve tüzel kişiliğe sahip olmadığı, dolayısı ile kamu borç ilişkisinin alacaklı tarafında yer alamayacağı anlaşılmaktadır. Dikkat edilmesi gereken bir başka husus ise, 6360 sayılı kanunun yürürlük maddesinde, bir kısım hükümlerin ilk mahalli idareler genel seçiminde, bir kısım hükümlerin ise, kanunun yayını tarihinde yürürlüğe gireceğidir. İlk mahalli idareler genel seçimlerinde yürürlüğe girecek hükümler arasında, kanunda sayılan illerdeki il özel idarelerinin tüzel kişiliğinin kaldırılmasına dair düzenleme de bulunmaktadır. (6360 S.K.m.36) O halde, tüzel kişiliği kaldırılan il özel idarelerinin tüzel kişiliği, ilk mahalli idareler genel seçimlerine kadar devam edecek, bunun sonucu olarak il özel idareleri kendisine verilen yetki, görev ve sorumlulukları bu tarihe kadar yerine getirebilecek, kanunla kendisine toplama yetkisi tanınan gelirleri de ilk mahalli idareler genel seçimlerine kadar toplamaya devam edecektir.

²Tamer Budak, Serkan Benk, Kamu Alacağı: Hukuki Bir Değerlendirme, Busines and Economics,Volume 2 Number 2 2011 PP 61-76 http://www.berjournal.com/wp-content/plugins/downloads-manager/upload/BERJ%202(2)2011%20article4%20pp61-76.pdf Erişim Tarihi:08/02/2013
³Doğan Şenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Vergi Hukuku 2. Baskı, Bursa 2011, Ekin Basın Yayın Dağıtım,s.58
⁴Adnan GERÇEK,Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa-2011 2. Baskı s.5
⁵Bu iller, Aydın, Balıkesir, Denizli, Hatay, Malatya, Manisa, Kahramanmaraş, Mardin, Muğla, Tekirdağ, Trabzon, Şanlıurfa, Van Adana, Ankara, Antalya, Bursa, Diyarbakır, Eskişehir, Erzurum, Gaziantep, İzmir, Kayseri, Konya, Mersin, Sakarya ve Samsun, İstanbul ve Kocaeli’dir.
⁶Kamu tüzel kişiliğinin tanımı ve ölçütleri için bkz. Metin Günday, İdare Hukuku, İmaj Yayıncılık, 2002,6. Bası s. 66-69, Ayrıca Anayasa Mahkemesi, 22/12/1994, E. 1994/70 K. 1994/65-02 , http://www.anayasa.gov.tr/index.php?l=manage_karar&ref=show&action=karar&id=2442&content= Erişim Tarihi:16/02/2013

Kamu alacağı kavramı ve tarafları kısaca açıklandıktan sonra, bundan sonraki açıklamalar, daha çok devletin kamu gelirleri içerisinde vergi koyma yetkisini ifade eden dar anlamda vergilendirme yetkisinin sonuçlarından, ödeme emri düzenleme işlemine yönelik olmakla birlikte genel olarak diğer kamu alacaklarına da uygun düştüğü ölçüde uygulanabilir niteliktedir.

Henüz kesinleşmemiş vergi alacaklarının tahsili ile vergi borçlarının tarh, tebliğ ve tahakkuka ilişkin kuralları 213 s. VUK.’a göre belirlenmektedir. Ancak bu alacakların cebren tahsil ve takip esasları, 6183 s. A.A.T.U.H.K.’un 54 ve devamı maddelerinde düzenlenmektedir. Bu noktada kamu alacaklarının cebren tahsilinin niçin özel bir kanuna tabi kılındığı konusuna değinmek faydalı olacaktır. Kanun koyucu, borçlunun iflas yolu ile takibinde olduğu gibi, diğer cebren tahsil şekillerinin de 2004 s. İİK.’ya göre yapılacağını düzenleyebilirdi. Bundan maksat, alacağın en kısa sürede ve en az masrafla hazineye intikalini sağlamaktır. Kamu giderlerinin finansmanı ve bütçe dengesinin kontrolü bakımından tahsilatın sürünceme kalması kamu yararını şiddetle tehdit etmektedir. Özel hukuk hükümlerine göre uygulanan cebren tahsil yollarında, kötüniyetli borçluların alacağın tahsilini geciktirmeleri ve bu yolda alacaklıya karşı hukuki ve fiili engeller çıkarmaları, diğer yandan borçlunun cebren tahsil sonrası ortaya çıkan durumunun alacaklıyı ilgilendirmemesi sebebi ile hem tahsilatta iktisadilik, hem de mükellefe kolaylık sağlanması ilkesi gereği, sürekli gelir elde edilen mükellefin mahvına sebep olmamak üzere, kamu alacağının tahsilinin özel bir yasa ile özel hükümlere bağlanmasının isabetli olduğu ortaya çıkmaktadır.

2. Ödeme Emrinin Hukuki Niteliği

Kamu alacaklarının tahsiline yönelik işlemler, “kural olarak bireysel-öznel, yükümlendirici, sebebe bağlı, asıl-sonuç işlem niteliğini taşıyan ve eylem-işlem biçiminde ortaya çıkan bir uygulama işlemidir” . Kanunla belirlenen sınırlar içerisinde yükümlünün ya da sorumlunun hukuki durumunda değişiklik yapması yönünden bireysel-öznel, borçluya kamu borcunu ödeme yükümlülüğünü getirmesi bakımından yükümlendirici, borcun varlığı yönü ile sebebe bağlı, tahakkuk işlemleri ile bulunan bağlantısı sebebi ile asıl işlem-sonuç işlem ilişkisini barındıran idari işlemdir. Ayrıca “kesin, yürütülmesi zorunlu ve yenilik doğurucu bir idari işlemdir” . “Tahakkuk işlemi ödeme emrinin, ödeme emri haciz işleminin, haciz işlemi de satış işleminin sebep unsurunu oluşturan işlemlerdendir. Bu işlemler hep birlikte bir zincir oluşturmaktadır. Ancak bu zincirin her halkası, diğerinden bağımsız olarak idari davaya konu olabilecek niteliktedir. Yani burada zincirden ayrılabilen işlemler söz konusudur” . Ödeme emri, diğer zincir işlemlerden ayrılıp dava konusu edilebilir yönü ile ayrılabilir işlem niteliğindedir .

⁷D. Şenyüz, M. Yüce, A. Gerçek, a.g.e.s.58
⁸M. Kamil Mutluer, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Değiştirilmiş ve Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Turhan Kitabevi Ankara 2011 s. 322
⁹Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 2011, 5. Bası, s.574

3. Ödeme Emrinin Hukuka Uygunluk Yönünden Değerlendirilmesi

2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2 nci maddesinde, bir idari işlemle menfaatleri ihlal edilenlerin, o işlemin yetki, şekil, sebep, konu veya amaç yönlerinden hukuka aykırı olduğu iddiası ile iptali için idari yargıya başvurabilecekleri düzenlenmiştir. Bunun gibi ödeme emirleri de sayılan hukuka uygunluk kriterleri çerçevesinde düzenlenmelidir.

3.1. Yetki Yönünden

Ödeme emri düzenleme yetkisini alacaklı kamu dairesine veren kanun, bu idareleri devlet, il özel idareleri ile belediyeler olarak saymıştır. (AATUHK.. m.1) İdarenin sahip olduğu ödeme emri düzenleme yetkisi, şartları gerçekleştiğinde mutlaka kullanılmak zorunda olması sebebi ile bağlı yetki olarak adlandırılmaktadır. Alacaklı kamu idarelerinin hiçbiri diğerinin yetkisine giren hususlarda tahsilat işlemi yapamayacağı gibi, bu işlemlerin idari karar alma ve işlem tesis etme yetkisi olmayan kişiler tarafından da yapılması mümkün değildir. Alacaklı kamu idareleri birbirleri yerine işlem yaparken bu işlemin idare dışından bir görevli ya da organ tarafından yapılması halinde yetki gasbından, idarenin görev alanı dışında yer alan konularda işlem tesis edilmesi halinde de fonksiyon gasbından bahsetmek mümkün olacaktır . Ödeme emrini düzenleyen idari makam, “idare adına işlem tesis etmeye yetkili olmakla beraber, başka bir idari mercii veya kamu görevlisinin görev alanına giren bir konuda karar almış ise” yetki tecavüzü söz konusudur . Fonksiyon ve yetki gasbı halinde düzenlenen ödeme emrine yokluk yaptırımı uygulanır iken, ödeme emrinin diğer yetkisizlik sebepleri ile sakatlanması halinde iptal edilebilirlik yaptırımı uygulanmaktadır. Ödeme emrinin düzenlenmesi için idari makamda var olan iradenin göstergesi olan imza, imza devri dışında o işlemi tesise yetkili olan makamı işgal eden kamu görevlisine ait olmalıdır .

Kanun, ayrıca idarenin yer yönünden yetkisini de belirlemiştir. Takibatın alacaklı amme idaresinin mahalli tahsil dairesince yapılacağını, borçlu veya mallarının başka mahalde bulunması halinde, yapılacak takiplerin aynı neviden amme idaresinin tahsil dairesince niyabeten yapılacağını düzenlemiştir. (AATUHK. M.5) Birden fazla tahsil dairesinin bulunduğu bu ihtimalde, yetki ödemenin yapılacağı yer olan borçlunun ikamethanın bulunduğu yere göre belirlenebilir . (AATUHK.. m.39) Burada borçlu veya mallarının başka mahalde bulunması halinde, cebren tahsil aşamasına ait tüm işlemlerin niyabeten yapılıp yapılamayacağına, dolayısı ile ödeme emrinin de niyabeten düzenlenip düzenlenemeyeceğine değinilmelidir. Danıştay, müteselesil sorumlular hakkında düzenlenecek ödeme emrinin asıl borçlunun bağlı olduğu vergi dairesi tarafından düzenleneceğini ifade ederken , asıl borçlunun bağlı olduğu tahsil dairesinin yetkilendirmesi halinde borçlu veya mallarının bulunduğu yerdeki tahsil dairesinin ödeme emri düzenleyebileceğine karar vermektedir. Kanaatimizce, niyabeten kavramının istinabe şeklinde anlaşılması halinde, vergi sorumlusu hakkındaki ödeme emrinin, asıl borçlunun bağlı olduğu vergi dairesi tarafından düzenlenmesinde hukuki ve fiili engel bulunmadığından, esasen işlemin niteliği niyabeten yapılmasını gerektirir nitelikte de olmadığından, niyabetin kapsamını cebren tahsil sürecinin ödeme emri tanzimi dışındaki haciz, satış gibi diğer evrelerini kapsar şekilde düşünmek yerinde olacaktır. “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 'Vergi Uygulamasındaki Yetki' başlıklı Birinci Bölümünde yer alan 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasının ilk cümlesinde, mükelleflerin, vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı olduklarının vergi kanunları ile belirleneceği kuralına yer verilmiş, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 43 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında da, katma değer vergisinin, mükelleflerin iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesince tarh olunacağı hükme bağlanmıştır” .

¹⁰Muhsin Koçak, Vergi-İcra hukuku, Seçkin Yayınları, 2011, 1. Bası s.187
¹¹Turgut Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ekim 2006 s. 81
¹²Dan.7. D. 24.2.2004 E:2002/2102, K:2004/429.
¹³Bağlı yetki konusunda bkz. Zehra Odyakmaz, Ümit Kaynak, İsmail Ercan, İdari Yargı XII Levha Yayıncılık, Güncelleştirilmiş 7. Baskı, İstanbul, Kasım, 2011 s. 37
¹⁴M. Günday, a.g.e. s.130,131
¹⁵M. Günday, a.g.e, s.131
¹⁶T.Candan, a.g.e., s. 146,147
¹⁷Y.Karakoç, a.g.e., s.603, Niyabeten kavramının doğru ifadesi istinabedir.
¹⁸Turgut.Candan, Kanuni Temsilcinin Vergi Ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu,Tüze Yayıncılık,s.147

İdare, ödeme emri düzenlemeye konu yönünden de yetkili olmalıdır. Tahsil dairesinin, tahsili ile görevli olduğu vergi türünden başka bir kamu alacağı hakkında ödeme emri düzenlemesi halinde, konu yönünden yetki sınırı aşılmış olur . Örneğin, KDV tahsiline görevli bir vergi dairesinin gelir vergisine ilişkin ödeme emri düzenlemesi halinde durum böyledir. İdare, zaman yönünden de yetkili olmalıdır. “Yetkinin kazanılması ve kaybedilmesi yönünden, atama işleminin tamamlanmış olması ve göreve başlama, yetkilerin kullanılarak idari kararlar alınabilmesinin iki önemli koşuludur” . Bundan başka zamaşımına uğramış bir kamu alacağını borçludan ödeme emri ile isteyen tahsil dairesinin, kullanabileceği bir yetkiyi süresi içerisinde kullanmaması sebebi ile zaman yönünden yetkisini aştığını kabul etmek gerekir.

3.2. Şekil Yönünden

Öncelikle idari işlemler yazılı şekle tabidir. Yazılılık kuralına göre ödeme emri de yazılı şekilde düzenlenmelidir. 6183 sayılı kanunun 55 nci maddesi, ödeme emrinin bağlı olduğu şekil kurallarını ve içeriğinde bulunması gereken hususları saymıştır. Buna göre amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içerisinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gerektiği hususlarını içeren bir ödeme emri tebliğ edilir. Ödeme emrinde alacaklı idare ile borçlunun adı ve soyadı, borcun asıl mahiyet ve fer’ilerinin neler olduğu ve miktarları, ödeme yeri ve borç ödenmediği takdirde borcun cebren tahsil edileceği, mal bildiriminde bulunmadığı takdirde 3 ayı geçmemek üzere hapsen tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde de hapisle cezalandırılacağı borçluya bildirilir. Kanunun 114 ncü maddesinde yazılı bilgilerin, istenmesine rağmen verilmemesi halinde uygulanacak cezai yaptırımlar da kayıtlı bulunur. Ödeme emrinde, itiraz süresi ile itiraz mercii de gösterilmelidir. Zira Anayasanın 40. maddesi, devlet, işlemlerinde ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır hükmünü getirmiştir. Kanun yolları ile mercilerin ve başvuru sürelerinin gösterilmemesi sebebi ile borçlunun haklarını kullanmaktan mahrum kalması halinde mahrumiyetin sonuçlarına borçlunun katlamasını beklemek hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmaz. Bu durumda süresinden sonra vergi mahkemesinde dava açan borçlunun davasının, süre aşımı sebebi ile reddine karar verilemez . Ancak salt bu eksiklikler, ödeme emrinin iptali için yeterli gerekçe oluşturmamakla birlikte, sakatlığın ağırlığına göre, ödeme emrine yokluk ya da iptal edilebilirlik yaptırımı uygulanır . Son olarak ödeme emrini düzenleyen kişinin imzası da bulunmalıdır. Ödeme emrinin, idari işlemin hukuk düzeninde varlık kazanabilmesi için geçirmesi gereken aşamalar ile ilgili kurallar olarak tanımlanan usul kurallarına da uygun olması zorunludur . Ödeme emrinin tarh, tebliğ, tahakkuk aşamalarından geçmiş, vadesinde ödenmemiş ve kesinleşmiş bir kamu alacağı hakkında düzenlenmesi gerekir. Buna, ödeme emrinin usul kurallarına uygunluğu denilmektedir.

¹⁹Dan. 7. D. 29/01/2004 E.2002/465 K. 2004/197, Dan. 7. D. 16/09/2003 E.2002/3831 K.2003/3961
²⁰Dan. 3. D.: 22.03.2006 E. : 2006/220 K. : 2006/768, 6183 sayılı Yasanın 5 inci maddesi uyarınca takip edilen amme alacağının asıl borçlu şirketin mükellefi bulunduğu vergi dairesi müdürlüğünün vermiş olduğu yetkiye dayanılarak niyabeten davacının mükellefi olduğu vergi dairesi müdürlüğünce ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı bulunmadığından aksi gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği hakkında.
²¹Dan. 7.D.16/11/2005, E.2003/536 K.2005/2755. Kararın devamında “ yetki kuralı, takip edilmesi gereken kişiye değil, takibin konusu olan verginin mükellefine göre belirlenmiş; verginin mükellefi olmayan kişinin bağlı olduğu idarenin yetkisi ise, niyabeten yapabileceği işlerle sınırlı tutulmuştur. Niyabet ise, yetkili kamu idaresinin görevlilerinin, coğrafi yetki alanları dışına çıkmalarını gerektirecek iş ve işlemler dolayısıyla başvurabilecekleri bir müessesedir. Ödeme emrinin düzenlenip tebliği ise, bu nitelikte iş ve işlem değildir.” denilmek sureti ile 8 numaralı dipnotta yazılı kararla çelişen bir durum ortaya çıkmıştır.
²²Dan. 7.D. 29/05/1991 E., 1989/2739, K.:1991/1849, Belediyelerin Katma Değer Vergisi tahsiline yetkili olmadıkları.
²³M.Günday, a.g.e. s. 127.

3.3. Sebep Yönünden

Tahsil dairesini ödeme emrini düzenlemeye iten saik, ödeme emrinin sebebidir. Ödeme emri düzenlenmesinin hukuki sebebi, vadesinde ödenmeyen kamu alacağının tahsili için ödeme emri tebliğini emreden 6183 sayılı kanunun 55/1 nci maddesidir. Maddi sebebi ise, tarh, tebliğ, tahakkuk aşamalarını tamamlamış ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra vadesinde ödenmemiş tahsil edilebilir bir kamu alacağının varlığıdır. Amme alacağının muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve alacaklı kamu idarelerinin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğan alacakları dışında kalan ve amme hizmetlerine ait diğer alacakları ile bunların takip masraflarına ilişkin olması gerekmektedir. (AATUHK. m. 1) Nitekim Danıştay bir kararında, “yükümlüce Katma Değer Vergisi borcu için vergi dairesine verilen çekin karşılıksız çıkması sebebiyle 3167 sayılı Kanun uyarınca hesaplanan tazminatın, 6183 sayılı Kanun kapsamında kamu alacağı olmadığına, dolayısıyla ödeme emri ile istenemeyeceğine” hükmetmiştir. Kamu borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki ya da haczolunmuş malın paraya çevrilmesi, borçluyu zor duruma düşürecekse, (AATUHK. .m 48) tecil müessesesinden faydalanan borçlu hakkında ödeme emri düzenlenemez . Aksi halde ödeme emrinin sebep yönünden sakatlandığını kabul etmek gerekir. Tahakkuk işleminin, ödeme emrinin sebep unsurunu oluşturması bakımından tahakkuk işleminde bulunan bir sakatlık veya alacağın zamanaşımına uğramış olması ödeme emrini de sebep unsuru yönünden sakatlayacaktır. Sebep unsuru yönünden sakatlanan ödeme emri, vergi yargısı tarafından iptal edilecektir. Özetle, ödeme emrinin sebep yönünden hukuka uygun olması için, alacağın tarhı, tebliği, ve tahakkukundan sonra istenebilir hale gelmesi, vadesi gelmiş, zamanaşımına uğramamış, tecil edilmemiş, mücbir sebebe maruz kalmamış ve 6183 Sayılı Kanunda sayılan kamu alacaklarından olması zorunludur.

3.4. Konu Yönünden

“İdari işlemlerin konusu, işlemin hukuk düzeninde yarattığı sonuçtur. Vergi hukukunda tarh işleminin konusu doğrudan vergi alacağının kendisi değil, alacağın miktar itibari ile tespitidir” . “Ödeme emri düzenleme işleminin konusu ise, tahsili amaçlanan kamu alacağıdır” . Ödeme emri ile muhatabından istenen kamu alacağı, vergi borcu, vergi borcuna bağlı diğer alacaklar ve kesilen vergi cezaları muhakeme masrafı, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğan alacakları dışında kalan ve amme hizmetlerine ait diğer alacakları ile bunların takip masraflarına ilişkin olması gerekmektedir. Ödeme emrinin haksız fiile ve sebepsiz zenginleşmeden doğan alacaklara ilişkin olması halinde o işlemin konu unsuru yönünden sakat doğduğu kabul edilmelidir.

²⁴Dan. 4. D. 13.11.2006 E. : 2005/2134, K.: 2006/2156, Corpus Mezuat ve İçtihat Programı.
²⁵Dan. 9. D., 03/11/2010,E.:2008/559, K.:2010/5801, a.g.p., Anayasanın emredici kuralına rağmen başvuru yeri ve süresinin öngörülmemiş olmasına rağmen, adına ödeme emri düzenlenen davacı tarafından yasal süresinde ve usulüne uygun olarak açılan davanın esasının incelenmesi gerekirken dava konusu ödeme emrinin şekil yönünden iptaline karar veren vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
²⁶Turgut.., Kanuni Temsilcinin … a.g.e. ,s.148
²⁷T.Candan,Açıklamalı İdari… a.g.e., s. 132
²⁸Uluğ İlve Yücesoy, Vergi İcra Hukukunda Ödeme Emri Ve Sonuçları, D.E.Ü. S.B.E. Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, s.42,Şükrü ve Zuhal Kızılot, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık Ankara 2005, Dan.4. D.07/06/1989 E.1988/3943 K.1989/2585.
²⁹Gökhan Kürşat Yerlikaya, Açıklamalı ve İçtihatlı 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun Şerhi, XII Levha Yayıncılık, 1. Baskı, Ocak, İstanbul 2012, S.408, Danıştay İçtihatları Birleştirme kurulu, E.1986/3, K. 1987/1
³⁰M.Koçak, a.g.e., s.189,190

3.5. Amaç Yönünden

İdari işlemlerin amacı kamu yararının sağlanmasıdır. Tahsilat işleminin amacı da kamu yararını sağlamak üzere gerçekleştirilecek kamu hizmetlerinin finansmanı açısından gelirlerin elde edilmesidir . İdari işlemler kamu yararı dışında, özel bir amaçla da tesis edilmiş olabilir . Ödeme emrinin kişisel amaçlarla düzenlenmesi, buna dair işlemi hukuka aykırı kılar. Örneğin, ödeme emri düzenleyicisinin kişisel, siyasi, etnik ayrılıklara dayalı husumeti nedeniyle işlem tesis etmesi halinde durum böyledir.

4. Ödeme Emrinin Tebliği

Yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden hukuka uygun olarak düzenlenen ödeme emri artık borçluya tebliğ edilecektir. Vergilendirme sürecinin tahakkuk aşamasından cebren tahsil aşamasına ilerlemesinin olmazsa olmaz şartı olan tebliğ işlemi, kanunda sayılan usullere titizlikle riayet edilerek yerine getirilmelidir. Zira tebliğ olmadan ödeme emri düzenlenemeyeceği gibi, her nasılsa düzenlenmiş ise ödeme emrinin hüküm ve sonuçlarını doğurması mümkün değildir. Ödeme emri, aksine bir hüküm bulunmadıkça, VUK. hükümlerine göre tebliğ olunur. (AATUHK..m.8) Tebliğ esasları ve tebliğin muhatapları VUK.’un 93 v.d. maddelerinde düzenlenmiştir. Ancak borçlunun belediye sınırları dışındaki köylerde bulunması halinde ödeme emri muhtarlıkça tebliğ edilir. (AATUHK. m. 55/3)

4.1. Tebliğ Esasları

Tahakkuk fişinden başka, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden çeşitli belgeler ve yazılar, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtası ile, ilmuhaberli olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. (VUK. m. 93/1) Maliye Bakanlığı tebliğleri memur vasıtası ile yaptırmaya da yetkilidir. Memur vasıtası ile yapılacak tebliğlerde, VUK’un tebliğe ilişkin esaslarına uyulur.(VUK. m. 107) Şu kadar ki, muhatabın kabul etmesi şartı ile tebliğin daire veya komisyonda yapılması da mümkündür. (VUK. m. 93/2) Muhatap dışındaki diğer kimselere, kabul etseler dahi dairede veya komisyonda tebliğ yapılması mümkün değildir . Tebligatın yapılmasında esas usul, tebliğin bilinen son adreslere posta ile yapılmasıdır. Bilinen adreslerin neler olduğu, kanunun 101 nci maddesinde sayılmış, mükellef tarafından işe başlamada, işi bırakmada, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler, yoklama fişinde tespit edilen adresler, vergi mahkemelerine verilen dava ve cevap dilekçelerinde bildirilen adresler, ilgilinin imzası bulunmak şartı ile yetkililer tarafından tutanakla tespit edilen adresler ile bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tespit edilen adresler bilinen adresler şeklinde kabul edilmiştir. Tebliğ alındısının üzerinde, tebliğ tarihi ile posta memurunun ve muhatabın imzası bulunmak zorundadır .(VUK. 102/1) Tebliğin Vergi Usul Kanunu ile 6183 s. kanunda düzenlenen tebliğ usullerine aykırı olması halinde usulsüz tebliğden bahsetmek mümkündür. Bu takdirde, tebliğ işlemine geçerlilik tanınamaz. Danıştay, temel hakların kullanılmasıyla ilgili olması dolayısıyla, tebliğ usulü ile ilgili en küçük şekil hatalarını, iptal nedeni saymaktadır. “Danıştay’a göre zamanaşımının bitmesine çok az bir süre kalması halinde bile, tebliğ usulüne uyulmalıdır” . VUK.’da hüküm bulunmayan hallerde T.K. hükümlerinin uygulanması gerekir. (TK m. 51) Ancak bu durumu, usulsüz tebliğin öğrenildiği tarihin tebliğ tarihi olduğu kuralı (TK. M. 32) ve kapıya yapıştırmak sureti ile yapılan tebliğ işlemleri ile sınırlı tutmak gerektiği savunulmaktadır . Bunun için VUK.’ da düzenlenen tebliğ usullerinin tüketilmiş olması zorunludur . Danıştay, V.U.K.’un açık düzenlemeleri karşısında, muhatabın muvakkaten başka yere gitmesine ilişkin T.K.’nın 20 nci ve tebliğ imkansızlığı ve tebellüğden imtina halini düzenleyen 21 nci maddelerinin uygulanamayacağı yolunda kararlar vermektedir . Mali tebliğ zarflarına, 7201 sayılı T.K.’nun 10 uncu ve 23/8 inci maddesinde belirtildiği şekilde Adres Kayıt Sisteminden alınan adresin bilinen en son adres olarak kabul edilmesi ve tebligatın mükellefin bu adresine çıkarılarak bu durumun tebliğ evrakında açıkça belirtilmesi halinde bile anılan Kanunun 21 inci maddesine göre işlem yapılmaz . Borçluya yapılan tebligatın usulsüz olması halinde, borçlunun tebligattan haberdar olduğu tarihte tebliği yapılmış saymak gerekir .

³⁰T.Candan, Açıklamalı İdari… a.g.e, s.153
³¹T.Candan, Kanuni Temsilcinin … a.g.e., s.168
³²D. Şenyüz, M. Yüce, A. Gerçek, a.g.e.s.255
³³Bu konudaki örnekler ve açıklamalar için bkz. T.Candan, Açıklamalı İdari…,a.g.e. s.155,156
³⁴Bekir Baykara, Vergi Usul Kanununa Göre Tebliğ ve Tebligat Yapılacak Kimseler, D.11.D. 3.12.1999.tarih ve E.1999/2847 K.1999/4946
³⁵Tahrir varakası, bina ve arazi için tahmin olunan irat ve kıymetlerin zaptına mahsus vesikadır.

4.2. Tebliğ Yapılacak Kimseler

Kendilerine tebliğ yapılacak kimseler mükellefler, bunların kanuni temsilcileri, umumi vekilleri veya kendilerine vergi cezası kesilenlerdir. (VUK. 94/1) Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerde, bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. “Buradaki cemaatlerden kasıt, Lozan Barış Andlaşması ile statüsü belirlenen dini cemaatlerdir” . Tüzel kişilerin birden fazla müdür veya temsilcisi varsa, tebliğ bunların birine yapılabilir. (VUK m. 94/2) Belediye sınırı dışındaki köylerde yaşan borçlulara ise, tebligat muhtarlıkça yapılır. (AATUHK.. m. 55/3)

4.2.1. Gerçek Kişilere Tebliğ

“Tebliğ esas itibariyle, tebligatın konusunu oluşturan hukuki işleme karşı yasal yollara başvurabilecek kişilere yapılması gerekir. Bunlar, mükellef ve kendisine ceza kesilenler ile bunlar adına dava açma yetki ve görevi bulunan umumi vekiller ve kanuni temsilcilerdir. Vergi sorumluları da kendilerine tebligat yapılacak kimselerdendir” . Muhatabın kanuni temsilcisinin bulunması halinde, tebligat, kanuni temsilcilere yapılmak zorundadır. Kanuni temsilcilerin birden fazla olması halinde, tebliğ bunlardan birine yapılabilir. Kanuni temsilciler, veli, vasi ve kayyımlardır . Gerçek kişiler adına tebliğ yapılabilecek diğer kişiler, bunların umumi vekilleridir . Umumi vekillerin avukat olmasına gerek bulunmamaktadır. Kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğ, ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur yada müstahdemlerinden birine yapılır. Muhatabın ikametgahında kendisine tebliğ yapılacak kimsenin muhatabın aile efradından birisi olması gerekli olmayıp, tebliğ anında orada bulunması yeterlidir . Muhatap yerine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşe nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir. (VUK. m. 94/3) Kara, deniz, hava ve jandarma eratına yapılacak tebliğler, kıta komutanı veya müessese amiri gibi en yakın üst vasıtası ile yapılır . Tebliğ evrakında yazılı olması şartı ile tebliğ işlemini yapmayan üst, tazminle sorumlu olur. (VUK m. 96) Muhatabın yurtdışında oturması halinde, önce tebliğ evrakı tebligatı çıkaran merciin bağlı olduğu bakanlık vasıtası ile Dışişleri Bakanlığı’na, oradan da ilgili Türk elçilik veya konsolosluğuna bildirilir. O devletin kanunlarının müsait olması ve anlaşma bulunması şartı ile Türk siyasi memuru veya konsolosun talebi ile o memleketin yetkili makamı tarafından ödeme emri tebliğ edilir. Ancak muhatap Türk vatandaşı ise, tebligat doğrudan Türk siyasi memuru veya konsolosu tarafından da yapılabilir. Muhatabın Türk vatandaşı olmaması halinde tebliğ işlemlerine başlanmadan önce tebliğ evrakı yeminli tercüman tarafından borçlunun anlayabileceği dile tercüme edilmelidir. Yurtdışında resmi görevle bulunan Türk vatandaşlarına ait tebligatlar, Dışişleri Bakanlığı vasıtası ile yapılır. Muhatabın asker olması halinde, bağlı olunan komutanlık vasıtası ile tebligat yapılır. (VUK m. 97)

³⁷K.Yerlikaya, a.g.e.,s. 59, Dan. 11. D. 22/05/2000 E. 1999/856, K::2000/2204. Bizzat yükümlüye tebliğ edildiği öne sürülen ödeme emrine ait tebliğ alındısının incelenmesinden, söz konusu belgenin teslim eden posta memuru tarafından imzalanmasına rağmen, teslim alan bölümünde sadece, “kendisine tebliğ ettim” kaşesinin vurulduğu, ayrıca yükümlünün imzasının bulunmadığı görülmektedir. Kendisine tebliğ ettim ibaresi de aynı zamanda posta memuruna ait bir ifade olduğundan, buradan yola çıkılarak tebliğ edilmesi gereken evrakın yükümlüye verildiği sonucuna varılamaz. Dolayısı ile yükümlüye yasal prosedüre uygun tebliğ edilmediği anlaşılan ödeme emrine dayanılarak vergi borcunun tahsiline olanak bulunmamaktadır.
³⁸B. Baykara, a.g.m., s.4, Dan. 4. D. 02.12.1983 tarih ve E. 1982/3517, K. 1983/9321
³⁹B. Baykara, a.g.m.s.3
⁴⁰Dan. 4. D. 08/02/200 E.:199/1501, K. 2000/373, a.g.p., Özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamenin yükümlüye tebliğinde öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 93 ve devamı maddelerindeki tebliğ hükümlerinin uygulanacağı, 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine bu kanun uygulanmadan başvurulamayacağı.
⁴¹Dan.9. D.02/11/2011 E. 2008/5363 K.2011/7553,
⁴²Mali tebligat; 7201 sayılı Tebligat Kanununun 1 inci, Tebligat Kanununun Uygulanmasına Dair Yönetmelik ile bu Esasların 2 nci maddesinde yer alan tebligat çıkarmaya yetkili mercilere ait vergi, resim ve harçlar (Vergi Usul Kanununun 2. Maddesine göre Gümrük İdareleri tarafından alınan vergi ve resimler hariç) ve bunlara ilişkin olup hüküm ifade eden her türlü belge ve yazıları içeren tebligattır. (Tebligat İşletme Esasları m. 69)
⁴³Tebligat İşletme Esasları m. 71
⁴⁴Dan.4. D. 15/03/1999 E.1998/906 K.1999/10520, a.g.p., … genel tebliğ hükümlerine göre tebliğ usulüne aykırı yapılmış olsa bile muhatabı tebliğe muttali olmuş ise muteber sayılacağından ve muhatabın beyan ettiği tarih tebliğ tarihi addolunacağından davacının ödeme emrini 5.9.1997 tarihinde değil, dava ve temyiz dilekçesinde açıkladığı gibi 26.9.1997 gününde öğrendiğinin ve 2 Ekim 1997 gününde kayda giren dilekçe ile açtığı davanın süresinde olduğunun kabulü gerekirken, süreaşımı nedeniyle davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
⁴⁵B. Baykara, a.g.m., s.12

4.2.2. Tüzel Kişilere Tebliğ

Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması yeterlidir.(VUK m.94/2) “Tüzel kişilerde tebligat, sırası ile öncelikle yasal temsilciye, bulunmadığı takdirde temsilciden sonra gelen kimse veya evrak müdürü gibi bu tür işlerle görevlendirilmiş kimseye yapılmalıdır. Bunlar da bulunamamış ise, bu yerdeki memur veya müstahdeme tebligat yapılabilir. Ancak bu durumun tebliğ mazbatasında tespiti gerekir”. Tebliğ evrakını tüzel kişiler adına alacak kişiler, tüzel kişiyi temsil etmek üzere usulüne uygun şekilde yetkilendirilmiş ve tüzel kişi ile organik bağını kesmemiş olmalıdırlar . Keza, işyerinde daimi surette çalışmayan bir kimseye ya da temyiz kudreti yönünden sakat olan kişilere yapılan tebligat da geçersiz olacaktır. Yine tebliğ evrakını alan kişinin görünüşe göre 18 yaşından aşağı olması ve belirgin şekilde ehliyetsiz olması da tebliğ işlemini geçersiz kılacaktır. Tasfiye halindeki tüzel kişinin yasal temsilcilerine ait yetkiler, tasfiyenin başlaması ile birlikte tasfiye memuruna geçeceğinden, tebligatların da tasfiye memuruna yapılması gereklidir . Tüzel kişilerin tebligat adresi, VUK.nun 101 nci maddesinde sayılan bilinen adreslerdir. Tüzel kişinin sayılan bu adresleri dışında, yetkilisinin vergi dairesince tespit edilen ikametgah adresinde bulunmaması üzerine aile bireylerine yapılan tebligatı Danıştay geçerli saymıştır . Kamu idare veya müesseselerine yapılacak tebliğler, bunların en büyük amirlerine veya muavinlerine ya da en büyük amirin yetkili kılacağı memura yapılır . (VUK.m 98)

⁴⁶B. Baykara, a.g.m. s.5,6
⁴⁷TMK. M.335: Ergin olmayan çocuk, ana ve babasının velayeti altındadır. Yasal sebep olmadıkça velayet ana ve babadan alınamaz. Hakim vasi atanmasına gerek görmedikçe, kısıtlanan ergin çocuklar da ana ve babanın velayeti altında kalırlar.
⁴⁸TMK. M.403/1 Vasi, vesayet altındaki küçüğün veya kısıtlının kişiliği ve malvarlığı ile ilgili bütün menfaatlerini korumak ve hukuki işlemlerde onu temsil etmekle yükümlüdür.
⁴⁹TMK.M.403/2,3: Kayyım, belirli işleri görmek veya malvarlığını yönetmek için atanır. Bu Kanunun vasi hakkındaki hükümleri, aksi belirtilmiş olmadıkça kayyım hakkında da uygulanır.
⁵⁰Mehmet Tosuner, Zeynep Arıkan, Vergi Usul Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş Bası, İzmir, 2012, s. 110,111. Dan. 3. D:09/06/1999, E.1988/4481, K.1999/2384. a.g.p. Düzenlenen vekaletnamede, açıkça vergi ve ceza ihbarnamelerini tebliğ etme yetkisi verilmeyen ve umumi vekil de olmayan kişiye yapılan tebligatın usulüne uygun olarak yapıldığı kabul edilemeyeceğinden, mükellefin ıttılaı tarihine göre açtığı dava süresinde açılmış sayılır.
⁵¹Dan. 4. D.16/047/1993 E.1992/4780 K.1993/1634. … davacının kardeşine yapılan tebliğin geçerli olması için tebliğ yapılan yerin davacının ikametgahının olup olmadığının araştırılması gereklidir. Böyle bir araştırma yapılmadan davanın süresinde açılmadığına karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır. Mahkemece tebliğ yapılan yerin davacının ikametgahı olmadığının tespiti durumunda ıttıla tarihi de gözönüne alınarak davanın süresinde açılıp açamadığına karar verilmesi gerekmektedir.
⁵²Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Ankara, Mayıs 2010 s.425
⁵³Dan. 11. D: 24/11/1997 E. 1996/5661 K. 1997/4199 . a.g.p. Vergi ve ceza ihbarnamesinin işyerine tebliğe çıkarıldığı tarihte muvazzaf askerlik hizmetini yapan kişiye 213 sayılı yasanın 96. maddesine göre yapılmayan tebligat geçersizdir.

4.2.3. Belediye Sınırları Dışında Bulunan Köylerde Tebliğ

Belediye sınırı dışındaki köylerde bulunan borçlulara ödeme emirleri muhtarlıkça tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa tevdii tarihinden itibaren 15 gün içinde tebligat yapılmadığı takdirde ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan borçluların isimleri ödeme emri hüküm ve mahiyetindeki bir “ödeme cetveline” alınarak borçlular borçlarını ödemeye ve mal bildiriminde bulunmaya çağırılırlar. Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulu kapısına bir örneği de köyde herkesin görebileceği umumi bir mahalle 10 gün müddetle asılmak suretiyle tebliğ olunur ve cetvelin asıldığı Köy muhtarlığınca münadi vasıtasiyle ilan olunur. Cetvel asılırken ve indirilirken keyfiyet muhtarlıkça zabıt varakasıyla tesbit edilir. Cebren tahsil ve takip, ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetvelinin indirilmesi tarihinde başlamış olur. (AATUHK. m.55/3) Görüldüğü üzere ödeme emrinin muhtarlığa verilmesinden itibaren 15 gün süre ile tebligatın borçluya yapılması için beklenmekte, tebligat yapılamadığı takdirde, tebligat yapılamayan borçluların isimleri bir ödeme cetveline alınarak ilan edilmektedir. Ödeme cetveli ödeme emri hükmündedir. Kanunda öngörülen usule ve sıraya uyulmaması halinde tebliğ işlemi geçersiz olacaktır. Muhatap belediye sınırı dışındaki köylerde bulunsa bile Danıştay’a göre ödeme emrinin memur vasıtası ile muhatabın bizzat kendisine tebliğ edilmesi mümkündür .

4.3. Tebliğ Evrakının Teslimi

Tebliğ evrakının muhatabına teslimine dair usul ve kurallar VUK’un 102. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre tebliğ olunacak evrakı içerir zarf posta idaresince muhatabına verilir. Bu durum muhatap ve posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak sureti ile tespit olunur. Tebliğ tarihini, tebliğ memuru ile muhatabın ya da bunlardan herhangi birinin imzasını taşımayan tebliğ geçersizdir. Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı tebliğin yapılamaması halinde tebliğ memuru durumu zarf üzerine yazar ve evrak dairesine geri gönderilir. Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adreslerinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde, bu durum ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak beyanda bulunanın imzası alınır. İmzadan imtina edilmesi halinde bu durum şerh düşülerek evrak merciine iade olunur. Tebliği çıkaran tahsil dairesi, münasip bir süre bekledikten sonra ödeme emrini yeniden tebliğe çıkarır. Bu takdirde de tebligatın yapılamaması durumunda ödeme emri ilanen tebliğ edilir . Muhatabın imza atamayacak kadar okuma-yazmasının bulunmaması veya herhangi bir nedenle imza atamayacak olması halinde, muhatabın sol elinin baş parmağı bastırılmak sureti ile tebliğ işlemi tamamlanır. Muhatap tebellüğden imtina ederse, evrak muhatabın önüne bırakılmak sureti ile tebliğ olunur. Gerçek kişiler ile gerçek ve tüzel kişilerin yasal temsilcileri dışında, işyerinde çalışan memur ve müstahdemleri ve yasal temsilcilerinin ikametgah adreslerinde bulunan aile fertlerinin tebellüğden imtina etmeleri halinde tebligatın muhatabın önüne bırakılmak sureti ile yapılacağı hükmü uygulanmaz. Hükmü sadece tebliğin bizzat muhataplarının tebellüğden imtina etmeleri haline münhasır olacak şekilde uygulamak gerekir . Tebliğ evrakının teslimine dair bütün bu işlemler, muhatabın komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri ya da zabıta memuru huzurunda gerçekleştirilmeli, tebliğ memuru tarafından tarih ve imza edildikten sonra hazır bulunanlara da imzalattırılarak tespit edilmelidir.

⁵⁴B. Baykara, a.g.m.,, s.11
⁵⁵Vergi Dava Daireleri Kurulu.26/03/1999 E. 1998/193 K.1999/203. İnceleme elemanınca düzenlenen 21.10.1991 tarihli rapora dayalı tarhiyatın Eylül 1986 döneminde ortaklıktan ayrılan davacıya tebliği usule uygun bulunmadığından, kesinleşmemiş kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin Ocak...Ağustos 1986 dönemleri yönünden de iptaline ilişkin ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
⁵⁶Dan. 11. D. 07/11/1997 E.1995/5521 K. 1997/2 , a.g.p. Tasfiye halinde bulunan şirketin vergi borçlarından dolayı şirket adına düzenlenen ödeme emrinin tasfiye memuruna değil de ortağa tebliğ edilmesinde isabet bulunmamaktadır.
⁵⁷Dan. V.D.D.K. 06/11/1998 E. 1197/161 K.1998/318. İhbarname tebliğinin, vergi idaresince saptanan adreste tebligatı almaya yetkili olan ...''in aile bireylerinden birine yapıldığı anlaşıldığından ve bu tebligatta herhangi bir usulsüzlük bulunmadığından, kamu alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
⁵⁸Dan. 7. D. 27/05/1999 E. 1999/197 K. 1999/2236. Bir iktisadi devlet teşekkülü olan, Türkiye Elektrik Üretim. İletim Anonim Şirketi Genel Müdürlüğü adına yapılacak tebligatın, 213 sayılı Kanunun tüzel kişilere yapılacak tebligatla ilgili 94''uncu maddesine göre değil Kamu idare ve müesseselerine yapılacak tebligat başlıklı 98''inci maddesine göre yapılması gerekmektedir.
⁵⁹Dan.3. D.16/02/2011, E.2009/1025 K.2011/527

4.3.1. Elektronik Ortamda Tebliğ

23/07/2010 tarihinde yürürlüğe giren 6009 sayılı kanunun 7 nci maddesi ile VUK.’a 107/A maddesi eklenerek elektronik ortamda tebliğ müessesesi getirilmiştir. Hükme göre, VUK.’na göre tebliğ yapılabilecek kimselere, 93 ncü maddede yazılı esaslara bağlı olmaksızın tebliğe elverişli bir elektronik adres vasıtası ile tebliğ yapılması mümkündür. Elektronik ortamda yapılacak tebliğ ile ilgili teknik altyapıyı kurmaya veya mevcut olanları kullanmaya, elektronik adres zorunluluğu getirmeye, elektronik ortamda tebliğ yapılacaklar ile elektronik tebliğe ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ise de, ilgili bakanlık tarafından bugüne kadar konu ile ilgili herhangi bir işlem tesis edilmemiştir.

Adalet Bakanlığı tarafından hazırlanarak, 19/01/2013 tarih ve 28533 sayılı Resmi Gazetede yayınlandıktan sonra yürürlüğe giren Elektronik Tebligat Yönetmeliğinin 1 nci maddesinin 2 nci fıkrasında, yönetmeliğin 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri tarafından çıkartılacak elektronik tebliğleri kapsadığı düzenlenmiştir. Adı geçen kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idareleri arasında, Maliye Bakanlığı da bulunmaktadır. Yönetmeliğin dayanak başlıklı 2 nci maddesinde de 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanununun 7/a maddesine dayanılarak hazırlandığı ifade edilmektedir. Bu açıklamalara göre vergi tebliğlerinin de elektronik tebliğe ilişkin mevcut düzenlemelere göre yapılıp yapılamayacağı sorusu akla gelmektedir. V.U.K.’un, vergi tebliğleri bakımından özel kanun olması yönü ile bu kanuna özgü tebliğ usullerine riayet edilmelidir. Verginin yasallığı ilkesi bakımından tartışmalı olmakla beraber , kanunun 107/A maddesi ile elektronik tebliğe ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Dolayısı ile Adalet Bakanlığı tarafından 7201 Sayılı Kanuna dayanılarak hazırlanan elektronik tebligat yönetmeliğinin, söz konusu yönetmeliği çıkaran makam ve yönetmeliğin dayanağı bakımından vergi tebliğlerine uygulanmaması gerekir. Vergi tebliğlerinin elektronik ortamda yapılabilmesi Maliye Bakanlığının bu konudaki düzenlemesine bağlıdır.

⁶⁰Dan. 4. D. 19/11/1998 E.1997/5965 K. 1998/4358. a.g.p.. Vergi usul Kanunun 102/4. Maddesine göre, davacının bilinen adresine ikinci kez tebliğe çalışılmadan ilanen tebliğ yoluna gidilemez.
⁶¹Dan. 4. D.06/06/1995 E.1994/3830 K.1995/2735.
⁶²Bu konudaki geniş yorum ve açıklamalar için bkz. Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, XII Levha Yayıncılık,3. Baskı, İstanbul, Ekim 2011 s.145,146,152

4.3.2 İlan Yolu İle Tebliğ Usulü

Tebliğ evrakının mu’tad yollardan tebliğ edilememesi şartı ile muhatabın adresinin hiç bilinememesi, adresin yanlış veya değişmiş olması hallerinde, kendilerine başka sebeplerden dolayı tebligat yapılamayanlar ile yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ imkansızlığı halinde ödeme emri ilanen tebliğ edilir. (VUK m. 103) Bunun için muhatabın bilinen tüm adreslerine gönderilen tebliğ evrakının iade edilmesi gereklidir . Bilinen adreslerin yanlış olduğunun tespiti ise, V.U.K.’un 102 nci maddesine uygun şekilde tespit edilmelidir . Aksi halde ilanen tebliğ yoluna gidilmesi mümkün değildir. Vergi ya da ceza aslının 1.800-TL.’den az olması halinde, ilan yazısı, tebliği yapacak vergi dairesinin ilan panosuna asıldıktan sonra muhatabın bilinen en son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir . Bu durumda gazetede ilan yapılmaz. Tebliğ konusunun 1.800- 180.000-TL. arasında olması halinde, bir önceki işlemlere ilave olarak vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içerisinde yayınlanan bir gazetede ilan edilir. Gazete yayınlanmıyor ise ilanın vergi dairesine asılması ile yetinilir. Tebliğ konusunun 180.000-TL.’yi aşması halinde, bir önceki tebliğ işlemlerine ilave olarak ödeme emri Türkiye genelinde yayınlanan bir gazetede de ilan olunur. İlan konusu tutara bakılmaksızın askı tarihinden itibaren 15 nci gün ilan tarihi sayılır. Ancak gazete ilanı 15 nci günden sonra yayınlanırsa, son ilan tarihi dikkate alınır . İlanda muhatapların ilan tarihinden itibaren 1 ay içerisinde açık adreslerini bildirmeleri, kendilerine süre ile kayıtlı resmi tebliğ yapılacağı hususları belirtilir. (VUK. m. 105) İlan üzerine müracaat edenlere yerinde veya posta ile tebliğ yapılır. Bu durumda bildirilen adresler artık vergi dairesince bilinen son adresler niteliğindedir. İlan tarihinden başlayarak bir ay içerisinde başvuruda bulunmayanlara ilan tarihinden itibaren 1 ayın sonunda tebligat yapılmış olur. (VUK. m. 106) İlanen tebliğde tebliğ tarihini, “tebliğ tarihi=askı tarihi+15 gün +1 ay” şeklinde formüle etmek mümkündür .

⁶³Candan, Vergi Suçları…a.g.e. s.431,432
⁶⁴Dan. 3. D. 20/05/1998 E. 1998/1359 K:1998/1723 . Ödeme emri tebliğ alındısındaki adresin bilinen adreslerden olması nedeniyle tarhiyata ait ihbarnamelerin bu adreste de tebligata çıkarılıp çıkarılmadığı, olayda ilanen tebliğ koşullarının bulunup bulunmadığı hususlarının araştırılıp, ilanen tebliğ koşullarının oluştuğu sonucuna varılması halinde ise, ilanen tebliğ hükümlerine riayet edilip edilmediğinin göz önünde bulundurulması gerekirken, mahkemece alacağın itirazsız kesinleştiğinden ve vadesinde ödenmediğinden söz edilerek davanın reddi yolunda karar verilmesinde kanuna uyarlık görülmemiştir.
⁶⁵T. Candan, Vergi Suçları… a.g.e. s.431 ve 565 sayılı dipnotta geçen Dan. 4. D.’nin 16/05/1984, E.1983/2952 K. 1984/2215 sayılı kararı
⁶⁶31.12.2012 tarih ve 28514 (4. mük.) sayılı R.G.de yayımlanan 422 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olan tutar.
⁶⁷Dan. 4. D. 22/01/1996 E. 1995/2458 K. 1996/219. a.g.p. İlanen yapılacak tebligatlarda tebliğin ilgili bulunduğu vergi türü, dönemi ve tutarının ilan yazılarında yer alması, ayrıca ilan yazısının vergi dairesinin ilan koymaya mahsup mahalline asılıp bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilmesi gerekir. İlanen tebliğin bu şekilde usulüne uygun olarak yapılmaması halinde kesinleşmiş bir amme alacağından söz edilemez.
⁶⁸D. Şenyüz, M. Yüce, A. Gerçek, a.g.e. s.156
⁶⁹D. Şenyüz, M. Yüce, A. Gerçek, a.g.e. s.157

İlanen Tebligat

1.800-TL.Den az 1.800-180.000-T.L. arası 180.000-TL. den fazla İlan Panosuna asma İlan panosuna asma İlan panosuna Muhtarlığa gönderme Muhtarlığa gönderme asma Belediye sınırlarında yerel Muhtarlığa Gazete çıkıyorsa ilan, gönderme çıkmıyorsa ilan yok yerel+ulusal gazetede ilan

1.1. Ödeme Emri Tebliğinin Sonuçları

Ödeme emrinin borçluya usulüne uygun şekilde tebliğinden sonra, borçlu kendisine verilen süre içerisinde borcunu ödeyebilir. Borcunu ödemez ise mal bildiriminde bulunmak zorundadır. Borcu ödemeyen ve mal bildiriminde de bulunmayan borçlu, süresi içerisinde ödeme emrine itiraz edebilir.

1.1.1. Borcun Ödenmesi

Ödeme, ödeme emrini düzenleyen tahsil dairesine tebliğden itibaren 7 gün içerisinde gecikme zammı ile birlikte (AATUHK..m.51) yapılır. Başka bir ifade ile vergi borcu, mükelleflerin bağlı bulunduğu ve beyannamesini verdiği vergi dairesine ödenir . Mükelleflerin hangi vergi bakımından hangi vergi dairesine bağlı oldukları, vergilerin özel kanunlarında gösterilmektedir. Özel kanunlarında ödeme yeri gösterilmemiş amme alacakları, borçlunun ikametgahının bulunduğu yer tahsil dairesine ödenebileceği gibi, borçlunun alacaklı tahsil dairesindeki hesabı bildirilmek şartiyle diğer tahsil dairelerine de ödenebilir. (AATUHK. m.39) Borçlu ödemesini takas yolu ile, nakten, ya da özel ödeme şekillerinden biri ile Maliye Bakanlığı’nın anlaşması bulunan banka ya da PTT işyerleri aracılığı ile yapabilir. (AATUHK. m. 41) Ancak bazı vergi türleri bakımından bankaya ödeme zorunluluğu getirilmesi halinde ödemenin bankaya yapılması gerekir.

1.1.2. Mal Bildiriminde Bulunma

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, tebliğden itibaren 7 gün içerisinde gerek kendisinin ve gerekse 3. şahıslar elinde bulunan mal, alacak ve haklarının borcuna yetecek miktarını, nev’ini, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirini, haczi kabil mal veya geliri yoksa bulunmadığını, yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve borcu nasıl ödeyeceğini yazılı veya sözlü olarak vergi dairesine bildirmek zorundadır. Sözlü bildirim halinde, bildirimin içeriği bir tutanakla tespit edilmelidir. (AATUHK. m. 59) Ödeme emrine kısmen itiraz edilmesi durumunda itiraz edilmeyen kısma ilişkin olarak mal bildiriminde bulunulur. Borcun tamamına itiraz eden borçlunun mal bildiriminde bulunma zorunluluğu yoktur. İtirazın tamamen veya kısmen reddi halinde ise ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 7 gün içerisinde borçlu mal bildiriminde bulunmak zorundadır. Borçlu bu zorunluluğa aykırı davranırsa, mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapsen tazyik olunur. Ancak borçlunun cezalandırılabilmesi için, mal bildirimin süresi, nereye yapılacağı ve yapılmadığı takdirde bunun sonuçlarının ödeme emrinde yazılı olması şarttır. Hapsen tazyik kararı, alacaklı tahsil dairesinin şikayeti üzerine alacaklı idarenin bulunduğu yerdeki İcra Ceza Hakimliği tarafından verilir, cumhuriyet savcılığı tarafından infaz olunur. Şikayet süresi İcra İflas Kanunu’nun 347. maddesine göre suçun işlendiğinin öğrenildiği tarihten itibaren 3 ay ve her halde suçun işlenmesinden itibaren 3 yıldır. Bu süreler hak düşürücü süreler olup, mahkeme tarafından re’sen gözetilerek, sürenin geçmesi halinde sanığın beraatine karar verilir. Borcun ödenmesi veya mal bildirimi yargılama sırasında gerçekleşirse davanın, hapsen tazyik kararından sonra ise cezanın düşürülmesine karar verilir. Borçlu gerçeğe aykırı mal bildiriminde bulunursa , (AATUHK. m. 111) 3 aydan 1 yıla kadar, mal edinme ve artmaların bildirmeyenler ise 1 yıla kadar hapis ile cezalandırılır. (AATUHK.. m.112) Gerçeğe aykırı bildirimde bulunanlar ile mal artışlarını bildirmeyenler, alacaklı kamu idaresinin o mahaldeki en büyük memurunun ihbarı üzerine Cumhuriyet Savcılığı tarafından takip olunur. Sayılan suçları işleyenlerin kefil ve yabancı şahıs veya kurum temsilcileri olması halinde bu kişiler hakkında asıl borçluların tabi oldukları usuller geçerli olduğundan, (AATUHK..m.57) ayrıca bu suçlar tüzel kişilerin idari işlerinin görüldüğü sırada işlenmiş ise fiili işleyen ortaklar, temsilciler, vekiller, tasfiye memuru, yönetim kurulu başkan ve üyeleri, denetçi veya müfettişler ile çalışanlar cezalandırılır .

⁷⁰D. Şenyüz, M. Yüce, A. Gerçek, a.g.e. s.157’de bulunan tablodan faydalanılarak yapılmıştır.
⁷¹ A. Gerçek, a.g.e. s.59
⁷²Özel ödeme şekilleri, çizgili çek kullanarak, otomatik virman, vergi dairelerinin veya merkez bankasının hesabı bulunan bankalara, bu daireler hesabına ödeme sureti ile PTT işyerleri vasıtası ile veya banka kartı, kredi kartı, v.b. kartlar kullanarak ödeme şeklinde sayılmıştır. (AATUHK..m. 41)
⁷³Sinerji Mevzuat & İçtihat Programı. Yargıtay 7. Ceza Dairesi,16/04/2002, E.,2002/5219 K.2002/5183. Sanık hakkında haciz konulan aracını yasal süresi içinde müşteki idareye satış için teslim etmediğinden bahisle 6183 sayılı

1.1.3. Ödeme Emrine İtiraz

Ödeme emrinin tebliği üzerine borçlu, böyle bir borcu olmadığı, borcun kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddiası ile tebliğden itibaren 7 gün içerisinde ödeme emrine itiraz edebilir. Borca kısmen itiraz eden borçlunun, itirazında itiraz sebepleri ile itiraz ettiği kısmı açıkça bildirmesi lazımdır. Aksi halde itiraz etmemiş sayılır. (AATUHK.. m.58) Görüldüğü gibi borçlunun itiraz sebepleri, borcun tahsil aşamasında ortaya çıkan hususlar ile sınırlıdır. Zira tarh, tebliğ, tahakkuk aşamalarından geçmiş ve vadesinde ödenmemiş, kesinleşmiş bir kamu alacağı söz konusudur. İtiraz sebepleri bu şekilde sınırlandırılmasa idi, önceki aşamalarda itiraz hakkını kullanmayan ya da itirazı reddedilen borçluya tekrar tekrar itiraz hakkı tanınmış olurdu ki, bu durum kesinleşmiş kamu alacağını sürüncemede bırakırdı.

Her ne kadar maddenin kenar başlığında “itiraz” ibaresi kullanılmış ve madde metninde de bu kullanıma devam edilmiş ise de, 2576 s. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 20/01/1982 tarihinde yürürlüğe girmesi ile vergi itiraz komisyonlarının görevleri vergi mahkemelerine devredilmiştir. 2577 sayılı kanun ile vergi mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların çözümü, bu kanunda gösterilen usullere tabi kılınmış, böylece vergi uyuşmazlıklarının çözümünde vergi mahkemeleri ile Danıştay görevlendirilmiş, yargılama usulü ise 2577 sayılı kanuna bırakılmıştır.

yasaya muhalefetten dava açıldığına ve sanık hacizden önce aracı haricen bir başkasına sattığını beyan ettiğine göre, bu savunmanın aksini gösterir nitelikte delillerin neler olduğu açıklanmadan haczedilen aracından başka borcunu karşılamaya yetecek mallarının olup olmadığı araştırılmadan eksik inceleme ile hüküm tesisi bozmayı gerektirdiğinden…
⁷⁴Sinerji..a.g.p. Yargıtay 7. Ceza Dairesi,30/09/1993, E. 1993/4728, K.1993/5151 K.:6183 Sayılı kanunun 57. Maddesinde, “Kefil ve yabancı şahıs veya kurumların mümessilleri bu kanun hükümlerine göre ve aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullerle takip olunur.” Denilmiş olmasına göre, S.S.A…Köyü Kalkındırma Koop.’nin saptanacak yasal mümessili veya yetkili temsilcisi hakkında, hapsen tazyik kararı verilmesi gerektiği gözetilmeden, yazılı olduğu şekilde tüzel kişiliğe haiz kooperatif hakkında karar ittihazında isabet görülmediği…”
⁷⁵Dan. V.D.D.K. 27/02/2004 E.2003/254 K.2004/28. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığı gibi mükelleflerin, vergilendirme hatalarının düzeltilmesi istemi ile dava açma süresi içerisinde 2577 sayılı Kanunun 11. maddesi uyarınca vergi dairesine yaptıkları başvurunun reddi üzerine vergi mahkemelerinde dava açabilecekleri; dava açma süresini geçirdikten sonra düzeltme başvurusunda bulunanların ise, istemlerinin reddine ilişkin vergi dairesi işlemine karşı Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunduktan sonra bu başvurularının reddi üzerine buna dair işleme karşı idari dava yoluna gidebileceklerinden isteminin reddi ile davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki temyize konu mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Ödeme emrini tebellüğ eden borçlu, tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içerisinde, alacaklı tahsil dairesinin bulunduğu yer vergi mahkemesinde kanunda sayılan itiraz sebeplerinden birine ya da bir kaçına dayanarak dava açabilir. (AATUHK. m 58) Ödeme emrine itiraz süresini kaçıran borçlulardan, vergi hatasına dayalı (VUK. m.117, 118) olarak ilgili vergi dairesine karşı ileri sürdükleri yazılı düzeltme talepleri reddedilenler, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına başvururlar . Bu madde gereğince il özel idare vergileri hakkında valiliğe, belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edilir. (VUK.m. 124) Mükellef, ancak düzeltme talebinin reddi üzerine Maliye Bakanlığına başvurmak şartı ile ve 2577 S. Kanun’un 11 nci maddesindeki koşullar oluştuktan sonra 30 gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açabilir. Hata düzeltme talebi, tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra istenemez. Ancak, zamanaşımı süresinin son yılında tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı, ilan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği, ihbarname ve ödeme emri ilan yolu ile tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı kanuna göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak 1 yıldan aşağı olamaz . (VUK. m. 126) Yani sayılan hallerde tarh zamanaşımının dolmasına 1 yıldan az kalmış ise bu süre 1 yıla kadar uzar.

Burada, yasal süresi içerisinde ödeme emrine karşı dava açmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenip istenemeyeceği, başvurunun işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurup durdurmayacağı (İYUK. m.11) hususu üzerinde de durulmalıdır. Bu konu uygulamada tartışmalıdır. Genel hüküm niteliğinde olan 11 nci maddenin, özel kanunlarda engel bulunmadıkça, her türlü idari işlem için uygulanması mümkün olmalıdır . “Danıştay'ın Yedinci Daire dışındaki vergi dava daireleri, 11 nci maddenin, vergi uyuşmazlıkları ile ödeme emrine karşı açılan idari davalarda uygulanamayacağı görüşündedirler” . Vergi dava Daireleri Kurulunun kararları da aynı yöndedir .

Davacının talebi üzerine mahkemece yürütmeyi durdurma kararı verilmesi halinde tahsil işlemleri durur, aksi halde tahsil işlemlerine devam edilir. Dava dilekçesinde usuli eksiklik yoksa, mahkeme ödeme emrini yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden inceledikten sonra borçlunun itiraz sebeplerini kısmen veya tamamen yerinde görür ise davanın kısmen kabulüne karar verebileceği gibi, davanın tamamen kabulüne, itiraz sebeplerini yerinde görmez ise davanın reddine karar verir. Davasında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, davanın reddolunduğu miktardaki kamu alacağı % 10 zamla tahsil olunur. Hüküm aleyhine olan taraf kanun yollarına başvurabilir. İptal kararı ile ödeme emri geriye etkili olarak düzenlendiği tarihten itibaren hukuk düzeninden kaldırılır. İptal kararı üzerine davalı, iptal edilen ödeme emrinin uygulanmış olup olmadığına göre işlem tesis eder. Ödeme emri uygulanmışsa ve karar davacının sorumlu tutulamayacağı sebebine dayanıyor ise bu konudaki idari dosya kapatılır. Ödeme emrinin konusu tahsil edilmişse tahsilat davacıya iade edilir, borçlunun mallarına haciz konulmuşsa hacizler kaldırılır. Eğer haczedilen mallar satılmış ise davacıya tazminat ödenir .

⁷⁶V.D.D.K.10/12/1999, E.1999/177 K.1999/518. İstemin Özeti : Davacı kurum adına 1980 ve 1981 yıllarına ilişkin olarak kesilen 493.204.- lira kusur cezası ödeme emri tebliği üzerine ihtirazi kayıtla ödenmiş, ödenen cezanın iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işleme karşı açılan davayı inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 10.11.1993 günlü ve E:1992/1058, K:1993/3989 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununun 126 ncı maddesinde öngörülen düzeltme zamanaşımı süresinin geçirildiğini saptayarak davayı reddetmiştir. Yükümlü kurumun temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun, 9.6.1995 günlü ve E:1994/306, K:1995/224 sayılı kararıyla; kusur cezasının kesildiği ve hatanın yapıldığı tarih araştırıldıktan sonra karara bağlanması gereken davanın reddinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.Bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 30.9.1996 günlü ve E:1995/2642, K:1996/2866 sayılı kararıyla; bozma kararı üzerine ara kararı ile getirtilen işlem dosyasından, 1980 ve 1981 yıllarına ait emlak vergisine ilişkin kusur cezasına ait ihbarnamenin 26.9.1981 tarihinde yükümlüye tebliğ edildiği, görülmekte olan bu davaya esas olan düzeltme isteminin 18.6.1991 tarihinde, şikayet başvurusunun ise 16.3.1992 tariflinde yapıldığı, vergi alacağının doğduğu takvim yılı değil de ihbarnamenin tebliğ tarihi nazara alınsa dahi arada on yıllık bir süre bulunduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 126 ncı maddesinde, 114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceğinin hükme bağlandığı, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre olayda zamanaşımı bulunduğu, diğer taraftan, vergi dairesinin yeni beyannamenin süresinden sonra verildiğinden bahisle kesilen kusur cezasına karşı ileri sürülen iddiaların, Vergi Usul Kanununun 116 ncı maddesi ve izleyen maddelerinde düzenlenen vergi hataları kapsamında da görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.Davacı kurumun temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 20.11.1998 günlü, E:1997/237, K:1998/367 sayılı kararıyla; genel beyan dönemi başında posta ile gönderilen beyanname verilmemiş sayılarak, 16.9.1981 gününde verilen beyannamenin süresinde verilmediği görüşüyle davacı adına kusur cezası kesildiği, vadesinde ödenmediği görülerek bu cezanın tahsili amacıyla ödeme emri düzenlendiği, hatanın yapıldığı 1981 yılını takip eden yıldan itibaren beş yıl olan zamanaşımı süresi içinde ve 14.11.1986 tarihinde yapılan düzeltme başvurusu düzeltme zamanaşımı süresinde ise de bu başvuruya yanıt verilmemek suretiyle kurulan işleme karşı süresinde dava açılmadığı, düzeltme zamanaşımı süresi dolduktan sonra ve 1991 yılında aynı konuda yeniden yapılan düzeltme başvurusunun reddi yeni bir dava hakkı doğurmayacağı ve temyiz istemine konu yapılan karar, davanın bozma esasları doğrultusunda yeniden incelenmesi sonucunda verildiğinden istemin kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle temyiz istemini reddetmiştir.Yükümlü kurum, olayda zamanaşımı bulunmadığını, 14.11.1986 tarihli yazının ödeme yapılmadan yazıldığını, istemin 7.1.1987 tarihinde yapılan ödemenin iadesine ilişkin olup vergi mahkemesi kararından sonra 26.10.1987 tarihinde yapılan ödemeyle ilgili olduğunu, davada 14.11.1986 tarihinin esas alınmasının usul ve yasaya aykırı olduğunu ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtildiğinden ve dilekçe sahibinin ileri sürdüğü sebeplerin bunlardan hiçbirine uymadığı anlaşıldığından, yerinde olmayan istemin reddine, 10.12.1999 gününde oybirliği ile karar verildi.
⁷⁷T.Candan, Açıklamalı İdari… a.g.e, s.457
⁷⁸Dan.7.D.21/11/1997 E.1997/2994 K. 1997/4176. 2577 Sayılı Kanunun 11 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz hükmü 18.6.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 6''ncı maddesi ile 18.6.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 2577 sayılı Kanunun idari başvuru yolunu düzenleyen 11inci maddesinin 18.6.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda da uygulanabileceği tabiidir. Yani, ilgililer bahsi geçen işlemlere karşı doğrudan doğruya idari dava açabilecekleri gibi, dilerlerse idari itiraz yoluna da başvurabileceklerdir.

1.1.3.1. Borcun Olmadığı itirazı

Borcun te’cil edilmiş veya herhangi bir sebeple vadeye bağlanmış, af veya terkin ile ortadan kalkmış olması halinde borcu olmadığı iddiası ile ödeme emrine itiraz edilebilir. Borcun tecili ya da herhangi bir sebeple vadeye bağlanması dışında, borcun olmadığı itirazı, borcun hukuken hiç doğmamasına, borç doğduktan sonra tamamen ödenmesine veya başkaca bir nedenle ortadan kalması sebebine dayandırılabilir . Danıştay V.D.D.K., bir kararında , borçlunun ticari faaliyetine son vermiş olmasını borcun olmadığı şeklinde değerlendirmiş, bu sebeple ödeme emrini iptal eden vergi mahkemesi kararını doğru bulmuştur. Aynı şekilde, vergi borcunun muafiyet veya istisna kapsamında kalması halinde de kamu alacağının varlığından söz etmek mümkün değildir. Danıştay, 03/04/1987 tarih ve E. 1986/3, K. 1987/1 sayılı içtihadı birleştirme kararında, tarh zamanaşımına uğramış bir vergi alacağına dayalı ödeme emrinin yok hükmünde olduğuna, bu itirazın cebren tahsil sürecinin her aşamasında ileri sürülebileceğine hükmetmiştir . Ödeme emrinin vergi cezasına ilişkin olması ve cezanın aslında olmayan bir vergi alacağından dolayı kesilmesi halini de “borcum yoktur” itirazı kapsamında değerlendirmek gerekir . Bunun gibi hesap hatası (VUK. m. 117) ile vergilendirme hatasının (VUK. M. 118) bulunması ve tahakkuk ile ilgili tebligatın geçersiz olması halinde de borcun olmadığı kabul edilmelidir. Ancak tarhiyata ilişkin iddiaların borcun olmadığı kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir .

⁷⁹Kürşat Yerlikaya, http://www.hukuki.net/hukuk/index.php?article=4092, Erişim Tarihi:05/11/2012
⁸⁰Dan.V.D.D.K. 18/10/2006 E.2006/75 K. 2006/300. 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen haller dışında üst mercii bulunmayan vergi dairelerince düzenlenen ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinin uygulanma olanağı bulunmadığından, ceza ihbarnameleri ile tebliğ edilen ve süresinde dava açılmayarak kesinleşen amme alacağının tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
⁸¹T.Candan, Kanuni Temsilcinin a.g.e.…,s.221
⁸²K.Yerlikaya a.g.e.s.496
⁸³Dan.V.D.D.K.,22/04/2005 E. 2005/1 K. 2005/106.
⁸⁴Dan. 3.D. 02/04/1997 , E. 1996/3207 K.1997/1236.
⁸⁵Y.Karakoç, A.g.e, s.639
⁸⁶Dan. 7. D. 14/05/1998, 1997/847 K. 1998/1885. Olayda, ilgili dönem beyannameleri öngörülen süre geçirildikten sonra vergi dairesine verilmiş ise de, vergilerin kanuni süresi içerisinde ödendiği ihtilafsızdır. Yukarıda tanımlanan vergi ziyamda, vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi (olayda beyannamelerin süresi içerisinde verilmemesi) vergi ziyamın oluşması için yeterli olmayıp, aynı zamanda verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şartının da gerçekleşmesi gereklidir. Bu durumda, ortada herhangi bir vergi zıyaı bulunmadığından, kesilen kaçakçılık cezasının, ödeme emri aşamasında, borcum yoktur kapsamında değerlendirilerek işin esasının incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerekli iken, yazılı gerekçeyle verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
⁸⁷D. Şenyüz, M.Yüce, A. Gerçek, a.g.e., s.270

1.1.3.2. Borcun Ödendiği İtirazı

Borçlu ödemesini, takas yolu ile, nakten, ya da özel ödeme şekillerinden biri ile Maliye Bakanlığı’nın anlaşması bulunan banka yada PTT işyerleri aracılığı ile yapabilir. Ödemenin ispatı, yetkili ve sorumlu memurlar tarafından verilen makbuzlar ile tahsil daireleri, bankalar veya postaneler tarafından vergi cüzdanlarına yazılarak imzalanıp mühürlenen tahsile ait kayıtlar ile ispat olunur. (AATUHK. m. 46/1) Tahsilat yapmaya yetkili ve sorumlu memurları, veznedarlar, tahsildarlar ve icra memurları şeklinde saymak mümkündür. Mükellefin tahsil işlemini yapan memurun yetkili olup olmadığını bilecek durumda olmaması halinde, ödeme geçerli kabul edilir . “Yetkisiz tahsil dairelerine yapılan ödemeleri, hazinenin bütünlüğü açısından geçerli kabul etmek gerekir” . Çek veya havale emrinin veya banka kartı veya benzeri kartlar ile yapılan ödemenin herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi ya da amme alacaklısının hakimiyetine geçmemesi halinde ise geçerli bir ödemeden söz etmek mümkün değildir . Elbette yetkili memur tarafından ödeme karşılığı usulüne uygun şekilde düzenlenen makbuzun zamanaşımı süresi içerisinde saklanması zorunludur. Alacağın bu şekilde ödenmesinde sonra, vergilendirme işleminin son aşaması da tamamlamaktadır.

1.1.3.3. Borcun Zamanaşımına Uğradığı İtirazı

Ödeme emrine karşı açılan davada ileri sürülen zamanaşımı tahsil zamanaşımıdır. Tarh zamanaşımının dolması halinde tahsil dairesi ödeme emri düzenleyemez. Ancak her nasılsa ödeme emrinin düzenlenmesi halinde borcun bulunmadığı sebebine dayanarak dava açılmalıdır . Tahsil zamanaşımı AATUHK’nın 102 nci maddesinde yer bulmuştur. Kamu alacağının vadesini izleyen yılın başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmeyen kamu alacakları zamanaşımına uğrar . Tahsil zamanaşımı tahsil daireleri yönünden hak düşürücü süre niteliğinde olduğundan, zamanaşımının dolmasından sonra alacaklı idarenin kamu alacağını talep yetkisi ortadan kalkmaktadır . Zamanaşımı kamu alacağını sona erdiren hallerden olduğundan borçlunun talebine gerek olmaksızın tahsil dairesi tarafından alacak re’sen terkin edilir. Ancak borçlunun zamanaşımına uğramış bir borcu ödemek istemesi halinde bu ödeme kabul edilir. (AATUHK..m. 102/2)

Sonuç

Bu çalışmada, hakkında ödeme emri düzenlenebilecek kamu alacaklarının bellekte yer etmesi ve bir çerçeve çizmesi bakımından kamu alacağı kavramı ve kapsamı kısaca açıklanmış, çalışmanın genelinde ise ödeme emri düzenleme işlemi dar anlamda vergi alacakları bakımından irdelenmeye çalışılmıştır. Keza, bazı illerde tüzel kişilikleri kaldırılan İl Özel İdarelerinin yerine kurulan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının kamu borç ilişkisindeki alacaklılık sıfatı da açıklanmaya çalışılmıştır. Vergilendirme işleminin cebren tahsil aşamasına ilerlemesinin olmazsa olmaz şartı olan ödeme emri tebliğinin önemi nedeniyle özellikle bu konu üzerinde de durulmuş, V.U.K.’un elekronik tebliğe ilişkin 107/A maddesine ve Elektronik Tebligat Yönetmeliği hükümlerine göre vergi tebliğlerinin elektronik ortamda yapılıp yapılamayacağı hususuna da açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Çalışmada Yargıtay ve Danıştay kararlarına da dipnotlarda mümkün olduğunca yer verilmeye çalışılmış, böylece yargı makamlarının meseleye bakış açısı yansıtılmaya ve konunun somutlaştırılmasına çalışılmıştır.

⁸⁸Dan.3. D. 26/02/1998 E.1996/4476 K.1998/608.
⁸⁹Dan.3. D.12/05/1994 E.1993/2949 K.1994/1591. “Para tahsil yetkisi bulunmayan memurun alındı makbuzu verginin ödenmiş olduğunu kanıtlamayacaktır.
⁹⁰V.D.D.K. 28/06/1996 E.1995/96 K.1996/291
⁹¹U. Yücesoy, a.g.t., s.64, T.Candan, Kanuni Temsilcinin… a.g.e. s.159,160
⁹²Dan.4. D 05/05/1997 E.1996/5566 K. 1997/1397. 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre amme borcu banka çekiyle de ödenebilmekte ve çekin postaya verildiği tarih ödeme tarihi olarak kabul edilmekte ise de, bu durum ancak çekin alacaklı amme idaresine ulaşması ve çek muhteviyatının ortaya çıkması ile mümkün olup, çekin postaya verildiği yolundaki iddia ve bu iddiayı kanıtlamaya yönelik belge ve bilgiler, çek muhteviyatını gösterecek nitelik taşımadığından, verginin vadesinde ödendiğinin kabulüne imkan vermemektedir.
⁹³Y.Karakoç, a.g.e., s. 640
⁹⁴Dan. 7. D. 14/03/2006, E. 2005/1076 K. 2006/811. … ödeme süresi içerisinde ödenmemesi nedeniyle kesinleşen vergilerin fer'ileri ile birlikte tahsil zamanaşımı süresi içerisinde ödeme emri düzenlenerek istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından; ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
⁹⁵Dan. 3. D. 20/1/2009 E.2006/3902 K. 2009/51. Kanuni temsilci olduğu limited şirkete ait vergi borcunun tahsili amacıyla 29/11/2004 tarihinde tebliğ edilen dava konusu ödeme emri düzenlenmeden önce asıl borçlu şirket hakkında zamanaşımını kesecek nitelikte herhangi bir işlem yapılmaması nedeniyle 31/12/2003 tarihinde zamanaşımına uğradığı anlaşılan vergi borcunun kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan istenilmesi mümkün bulunmamaktadır. Davacının araçlarına ve evine uygulanan haczin davalı idarece zamanaşımını kestiği öne sürülmekte ise de, bu durum asıl borçlu adına yapılan bir işlem olmaması nedeniyle, beş yıl içinde tahsil edilemeyen vergi borcunun zamanaşımına uğradığı açık olduğundan kanuni temsilciden aranmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

6183 sayılı kanun kapsamına giren alacakların tahsili yöntemlerinden biri olan haciz, bu kanun hükümlerine göre kesinleşmiş, vadesinde ödenmemiş bir kamu alacağının varlığı halinde alacaklı tahsil daireleri tarafından düzenlenen ödeme emrinin borçluya tebliği üzerine, borçlunun verilen sürede borcunu ödemesi, aksi halde haciz yolu ile borçluya ait malların paraya çevrilmesi sureti ile uygulanır. Ödeme emrinin tebliği VUK.’da yer alan tebliğ usullerine göre yapılır. Belediye sınırları dışında bulunan köylerde AATUHK..m.55/3 hükümlerine göre tebliğ yapılır. Usulsüz tebliğde tebliğ konusu işlemden haberdar olduğunun bildirildiği tarihin tebliğ tarihi olduğuna dair Tebligat Kanunu hükümleri uygulanabilirse de, Tebligat Kanunu’nun adres kayıt sisteminde kayıtlı adrese tebliğe ilişkin hükümleri uygulanamaz. Danıştay, muhtara tebligat usulünün uygulanamayacağı görüşündedir. Aynı şekilde Maliye Bakanlığınca elektronik tebliğe ilişkin usul ve esaslar belirleninceye kadar vergi tebliğlerinin elektronik ortamda yapılması mevcut düzenlemelere göre mümkün değildir. Tebliğin usulsüz olmasının sonucu, muhataba tanınan dava açma süresinin işlemeye başlamamasıdır.

Tebliğden sonra borçlu ya borcunu ödeyecek ya da ödeme emrine karşı borcun olmadığı, zamanaşımına uğradığı veya ödendiği iddiaları ile vergi mahkemesinde dava açacaktır. Borçlunun itirazı üzerine mahkeme, davanın kabulüne, reddine ya da kısmen kabulüne karar verir. Davanın reddi halinde ödeme emrine karşı yürütmeyi durdurma kararı verilmemiş ise, haciz işlemlerine başlanır. Davanın kabulü halinde ise, ödeme emri uygulanmamış ise alacağın terkini ile dosya kapatılır. Tahsilat yapılmış ise borçluya iade edilir. Haciz konulmuş ise haciz kaldırılır, mallar satılmış ise borçluya tazminat ödenir.

Dava açma süresini kaçıran borçluya, vergi hatasının bulunması halinde, önce ilgili vergi dairesine, sonra şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na yapacağı başvurunun reddi üzerine vergi mahkemesinde dava açma imkanı tanınmıştır. Ancak, yasal süresi içerisinde, ödeme emrine karşı dava açmadan önce, Danıştay 7. Dairesi dışındaki dava daireleri, İYUK’nın 11 nci maddesinde düzenlenen, üst makama ya da işlemi yapan makama başvuru kuralının uygulanmayacağı yolunda kararlar vermektedirler. Kanaatimizce her ne kadar ortada şeklen kesinleşmiş bir kamu alacağı bulunsa da, kanunla mükellefe tanınan bu hakkın kullanılmasına engel teşkil edecek bir yasal düzenleme bulunmadığından, mükellefe söz konusu başvuru hakkını tanımak, yargının iş yükünün azaltılması yönünden de faydalı olacaktır.

Öte yandan, vergi sorumlusu hakkındaki ödeme emrinin, asıl borçlunun bağlı olduğu vergi dairesi tarafından düzenlenmesinde hukuki ve fiili engel bulunmadığından, esasen işlemin niteliği niyabeten yapılmasını gerektirir nitelikte de olmadığından, niyabetin kapsamını cebren tahsil sürecinin ödeme emri tanzimi dışındaki haciz, satış gibi diğer evrelerini kapsar şekilde düşünmek yerinde olacaktır.

Son olarak, kamu alacaklarının ayrı bir takip ve tahsil usulüne bağlanması, alacağın bir an önce hazineye intikali ve kamu yararının korunması yönünden isabetlidir. Ancak uygulamada, tahsil dairesinin re’sen takip ve haciz yetkisini zaman zaman hukuka aykırı şekilde kullandığı görülmektedir. Bu dairelerin işlemlerinin hukuka uygunluğunu sağlamak, mükelleflerin mağdur olmalarına engel olmak ve mahkemelere düşen iş yükünün azaltılmasını sağlamak üzere, sadece cebren tahsil yolları konusunda uzmanlaşmış ve bu konuda görevlendirilmiş, cebren tahsil işlemleri öncesi ve sırasında yetkisini kullanmak üzere etkin bir iç denetim ve onay makamı oluşturulmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. Bu husus, temelinde gönüllülük esası yatan verginin, işlevini yerine getirebilmesi ve tabana yayılabilmesine yardımcı olması yönü ile önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA

31.12.2012 tarih ve 28514 (4. mük.) sayılı R.G.de yayımlanan 422 no.lu 'Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'
A. GERÇEK, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, s.5,Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa-20112. Baskı
B. BAYKARA, Vergi Usul Kanununa Göre Tebliğ ve Tebligat Yapılacak Kimseler (Bu makale Vergi Dünyası Kasım 2005 291. Sayısında yayınlanmıştır.)
Corpus Mezuat ve İçtihat Programı.
D. ŞENYÜZ, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Vergi Hukuku 2. Baskı, Bursa 2011, Ekin Basın Yayın Dağıtım,
G. Kürşat YERLİKAYA, Açıklamalı ve İçtihatlı 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun Şerhi, XII Levha Yayıncılık, 1. Baskı, Ocak, İstanbul 2012
G. GÜNEŞ, Verginin Yasallığı İlkesi,XII Levha Yayıncılık,3. Baskı, İstanbul, Ekim 2011
http://www.anayasa.gov.tr/index.php?l=manage_karar&ref=show&action=karar&id=2442&content= Erişim Tarihi:16/02/2013
K.YERLİKAYA, http://www.hukuki.net/hukuk/index.php?article=4092, Erişim Tarihi:05/11/2012
M. Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Değiştirilmiş ve güncelleştirilmiş 3. Baskı, Turhan Kitabevi Ankara 2011 s. 322
M. TOSUNER, Z. ARIKAN, Vergi Usul Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş Bası, İzmir, 2012
M. GÜNDAY, İdare Hukuku, İmaj Yayıncılık, 2002,6. Bası
M. KOÇAK, Vergi-İcra hukuku, Seçkin Yayınları, 2011, 1. Bası
PTT. Tebligat İşletme Esasları
Sinerji Mevzuat & İçtihat Programı.
T. BUDAK, S. BENK, Kamu Alacağı: Hukuki Bir Değerlendirme, Busines and Economics,Volume 2 Number 2 2011 PP 61-76 http://www.berjournal.com/wp-content/plugins/downloads-manager/upload/BERJ%202(2)2011%20article4%20pp61-76.pdf Erişim Tarihi:08/02/2013
T. Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ekim 2006
T. Candan, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu,Tüze Yayıncılık
T. CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Ankara, Mayıs 2010 s.425
U. İlve YÜCESOY, Vergi İcra Hukukunda Ödeme Emri Ve Sonuçları, D.E.Ü. S.B.E. Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi,
Y. KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 2011, 5. Bası,
Z. ODYAKMAZ, Ü. KAYNAK, İ. ERCAN, İdari Yargı XII Levha Yayıncılık, Güncelleştirilmiş 7. Baskı, İstanbul, Kasım, 2011