Vergi Suçu Kavramının Türk Ceza Hukuku Bağlamında Değerlendirilmesi

Giriş

Bu çalışmada ilk olarak vergi suçu kavramı ve bu kavramın kapsamı açıklandıktan sonra bu konuda yapılan tartışmalara değinilecek, suçun unsurları vergi suçları ile irtibatlandırılarak açıklanacak, suçun soruşturma usulü ile hükümden önce ve sonra Türk Ceza Hukukunun vergi suçlarına uygulanacak hükümleri üzerinde durulacaktır. Bu açıklamalardan sonra vergi suçlarının neler olduğu, unsurları, suçların görünüş şekilleri ve faile ceza verilmesini önleyen haller açıklanacak, çalışmanın sonunda da sonuç bölümüne yer verilerek vergi ceza hukukuna yansıyan genel ceza kuralları hakkında değerlendirmelere ve çalışmanın geneline dair özet bilgilere ver verilecektir.

Çalışmaya ilk olarak vergi suçu kavramını tanımlayarak başlamak gerekmektedir. Ancak ilk bakışta vergi suçlarını diğer ihlallerden belirgin şekilde ayıracak bir tanım yapmak kolay değildir. Bazı yazarlar, vergi kanunlarında düzenlenen ihlallerin vergi suçu olduğu ve suçları kendi içerisinde ayrımlara tabi tutmak gerektiği görüşünde iken, bazı yazarlar da ihlallere uygulanan yaptırımlara, yaptırımın ağırlığına ve yaptırımı uygulayan makama göre ayrım yapmaktadır. Dolayısı ile vergi suçunun tanımı, yapılan bu sınıflandırmalara göre değişmektedir. Bu konu, vergi suçu kavramına yüklenecek anlam ve sonuçlar bakımından önem kazanmakta, ayrıca kavram birliğinin sağlanması, kavramların yerinde ve doğru kullanılması yönü ile yapılacak tanım, ceza ve idare hukuku ilkelerine uygunluk göstermek durumundadır. Mevcut durumda, vergi suçu denildiği zaman yaptırımı idareye bırakılan ihlallerin mi yoksa, yaptırımı mahkemelere bırakılan ihlallerin mi kastedildiği konusunda tereddütler oluşmaktadır. İşte bu çalışmada, oluşan tereddütlerin giderilmesine yardımcı olmak maksadı ile açıklamalarda ve önerilerde de bulunulacaktır.

Çalışmanın konusunu, Vergi Usul Kanunu’nunda suç olarak düzenlenmiş ve yaptırımı mahkemelerce uygulanan ihlaller oluşturmaktadır. Yargılama makamında kuşkusuz ceza mahkemeleri bulunmakta ve uygulanacak hükümler bakımından akla ilk olarak Türk Ceza Kanununun genel hükümleri ile Ceza Muhakemeleri Kanunu, Anayasanın konuyu ilgilendiren hükümleri ve VUK’un mükellefi cezalandıran hükümleri gelmektedir. Mükellefin Türk Ceza Kanunu yerine Vergi Usul Kanununda belirlenen fiiller sebebi ile bu fiillere karşılık gelen cezalar ile cezalandırılması, VUK’u, TCK.’ya göre özel bir ceza kanunu haline getirmektedir.

İşte bu noktada 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 5 nci maddesi devreye girmekte, maddede “bu kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” denilmektir. Bu hükümle, ceza hukukunun vergi suçlarına uygulanacak ilk yansımaları görülmektedir. Vergi suçları özel kanunda düzenlenmiş olmakla birlikte, bu suçlara ait yargılama usulünün 5271 sayılı Ceza Muhakemeleri Kanununa tabi olduğu her türlü izahtan varestedir. Bu açıklamalara göre ilk bakışta, anayasanın ceza ve vergi hukukunu ilgilendiren hükümlerinin, TCK.’nın genel hükümleri ile CMK. hükümlerinin vergi suçları bakımından da geçerli olduğunu söylemek mümkündür.

VUK.’da yaptırımı mahkemelere bırakılan ihlaller, kanun sistematiği içerisinde dağınık şekilde düzenlenmiş, bunların bir kısmı, VUK.’un ceza hükümleri başlıklı 4 ncü kitabının vergi cezaları başlıklı 2 nci kısmının suçlar ve cezaları başlıklı 3 ncü bölümünde yer alan 359 ve devamı maddelerinde yer almıştır. Bu suçları kaçakçılık suçları, (VUKm.359) vergi mahremiyetini ihlal, (VUK.m. 362) mükelleflerin özel işlerini yapma,(VUK.m. 363) şeklinde sayabiliriz. Bu sistematik dışında haysiyet ve şerefe tecavüz suçu vergilendirme başlıklı 1 nci kitabının genel esaslar başlıklı 1 nci kısmının vergi uygulamasında yetki başlıklı 1 nci bölümünde yer alan kısmında yer alan VUK. m.5’te düzenlenirken, ekim sayım beyanlarını denetlememe suçları mükellefin ödevleri başlıklı 2 nci kitabının ekim sayım beyanı başlıklı 4 ncü kısmında düzenlenen VUK.m.246/2’de suç olarak karşımıza çıkmaktadır. Bundan başka vergilendirme işlemleri ile ilgili olmaları sebebi ile vergi suçu olarak nitelenebilecek başkaca ihlaller olmakla birlikte, vergi suçunun taşıdığı karakteristik özelliklere doğrudan sahip olmamaları sebebi ile bunları vergi suçu olarak nitelemek mümkün değildir. Bu tür suçları, Türk Ceza Kanunu, Vergi Kimlik Numarası Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunda görmek mümkündür.

1.Vergi Suçu Kavramı ve Kapsamı

Vergi suçu kavramı genellikle idari yaptırıma bağlanmış vergi ihlalleri hakkında da kullanılmakta olduğundan mesele karmaşık bir hal almakta, vergi suçu kavramı ile neyin kastedildiği konusunda tereddütler oluşmaktadır. İşte bu nedenle vergi suçu kavramını açıklayabilmek için ilk olarak suç kavramı üzerinde durmak gerekecektir. Suç denildiği zaman, kamu düzenini bozan ve ceza mahkemesinde yargılanan eylemleri ve bunların faillerini, suçları sabit olduğunda hükmolunan ve TCK.’da düzenlemiş ceza yaptırımı ile karşılanan eylemler anlaşılmaktadır. Dönmezer/Erman ise, suçu, sorumlu bir kimse tarafından müspet veya menfi bir hareketle meydana getirilen ve ceza tehdidini taşıyan bir kanunda yer alan tarife uygun bulunan hukuka aykırı bir fiil olarak tanımlamaktadır. Bu tanımlardan hareketle vergi suçunu da tanımlamak gereklidir. Bazı yazarlar, vergi suçunu vergi kanunlarının koyduğu görev, ödev ve hükümlere mükellefler veya sorumlular tarafından cezayı gerektirecek şekilde aykırı hareket edilmesi olarak açıklamaktadırlar. Benzer şekilde, vergi mükellef ve sorumluları ile bunlarla ilişkide bulunan üçüncü kişilerin kanunda tipi gösterilen davranış biçimi ile vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmeleri şeklinde tanımlanmalar da yapılmaktadır. Bir başka yazar ise, vergi suçunu vergi kanunlarında tanımı yapılan hareketlere aykırı davranılarak bu hükümlerin ihlal edilmesi şeklinde tanımlamaktadır.

Görüldü gibi, vergi suçuna yapılan tanımlamalar genellikle, işlenen bir fiille kamu düzeninin bozulmasını, uygulanacak yaptırımın ve cezanın kanuna dayanmasını öngörmekte, bunlardan başka vergi ihlallerinden idari yaptırıma bağlanan fiilleri de kapsar şekilde görünmektedir. 5326 sayılı Kabahatler Kanununun amaç ve kapsam başlıklı 1 nci maddesinde, toplum düzeninin, genel ahlakın, genel sağlığın, korunmasının amaçlandığı hükmü getirilmiştir. Aynı maddede kabahatlere ilişkin genel ilkeler, kabahatler karşılığında uygulanacak idari yaptırımlar ve bunların infazına ilişkin esasların düzenlendiği ifade edilmiş, 2 nci maddede ise kabahat deyiminden, kanunun karşılığından idari yaptırımın uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşılır denilmiştir. Kanunun 3 ncü maddesinde de kanunun genel hükümlerinin idari para cezası gerektiren bütün filleri hakkında uygulanacağı hükmü getirilmiştir. 5237 sayılı TCK., 765 sayılı TCK. döneminde var olan cürüm ve kabahat ayrımına son vermiş, 5237 sayılı kanun sadece hürriyeti bağlayıcı cezalar ve adli para cezaları ile cezalandırılan ihlalleri düzenlemiştir. Kanun sürekli olarak yaptırıma bağladığı filler hakkında suç tabirini kullanmaktadır.

¹Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi suçları, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1. Bası Haziran 2008 İstanbul, s. 8
²Sulhi Dönmezer- Sahir Erman, Nazir ve Tatbiki Ceza hukuku,Genel Kısım, cilt 1, Beta Basım Yayın ,Ocak 1994, İstanbul , s. 311. Yazar, konuya dair 31 numaralı dipnotta, suçun her yazarın mensup olduğu felsefi görüşüne ya da suç genel teorisi bakımından vardığı neticeye göre farklı tarifler verebileceğini ifade etmektedir.
³Şafak Ertan Çomaklı Vergi Ceza Hukukunda Mahsus suç, 1. Baskı Savaş Yayınevi Ankara, 2008, s. 19
⁴Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mayıs 2010, s. 57
⁵Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, 5. Baskı Ekin Basım Yayım Bursa, 2011, s. 342

Bu durumda, Donay’ın da yaptığı genel suç tanımından da yararlanarak, her ne kadar VUK.da düzenlenmiş olsa da hürriyeti bağlayıcı ceza ya da adli para cezası yaptırımına bağlanan vergi ihlallerini vergi suçu olarak tanımlamak gerekirken, idari yaptırıma bağlanan vergi ihlallerini de vergi kabahati olarak tanımlamak gerekmektedir. Nitekim, bu ayrımı tanımında yapmayan Şenyüz, kitabının Vergi Ceza Hukuku başlığı altında vergi kabahatleri ve suçları alt başlığını kullanmakta, içeriğinde de kabahat ve suç ayrımına dikkat etmektedir. Vergi ihlallerinin VUK.’da düzenlenmesi sebebi ile bu fiiller hakkında KK. ve TCK. uygulanmayacak, özel kanun niteliğindeki VUK. uygulanacaktır. Çalışmada bundan böyle yaptırımı idari makamlara bırakılan vergi ihlalleri hakkında vergi kabahati, yaptırımı mahkemelere bırakılan vergi ihlalleri hakkında ise vergi suçu tabiri kullanılacaktır.

Vergi cezası kavramının kullanımı da kanaatimizce sorunludur. Vergi kabahatlerine uygulanan mali nitelikli idari yaptırımlara da vergi cezası denilmekte, aynı kavram vergi suçlarına verilen cezalar için de kullanılmaktadır. Burada idare tarafından uygulanan para cezalarına da idari para cezası denilmelidir. Zira KK., bu kanunun idari yaptırım kararlarına karşı gidilecek kanun yollarına ilişkin genel hükümleri ayrık olmak üzere diğer genel hükümlerinin idari para cezası gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağını ifade etmektedir. (KK.m.3/1-b) Kanun devamla idari yaptırım türleri başlıklı yaptırım türlerinnin kabahatler karşılığında uygulanacak olan idari yaptırımların idari para cezası ve idari tedbirlerden ibaret olduğunu düzenlemiştir. (KK.m.16/1) KK.’nın bu düzenlemeleri, özel kanun niteliğinde de olsa KK.’nın 3 ncü maddesindeki hüküm sebebi ile vergi kabahatleri için de geçerlidir. Bu sebeple vergi kabahatlerine kesilecek para cezaları için de idari para cezası kavramı kullanılmalıdır.

2. Vergi Suçunun Unsurları

Suç genel teorisi bakımından bir suçu oluşturan unsurları kanuni unsur, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsuru olarak saymak mümkündür.

2.1. Kanuni Unsur

İşlenen bir fiilin suç olarak kabul edilebilmesi için, o fiilin kanunda suç olarak düzenlenmiş olması gerekir. Aynı şekilde, vergilendirme işlemlerine ilişkin fiillerin cezalandırılabilmesi için kanunda suç kabul edilmesi gereklidir. Kanun metni, suçu her türlü şüpheden uzak, açık ve anlaşılır şekilde düzenlemiş olmalıdır. Vergi mevzuatına aykırı bir davranışın, açıkça suç olarak kabul edilmemesi halinde bu aykırılığa rağmen fiili işleyeni cezalandırmak mümkün değildir. Kanuni unsurun suçun kanunda tanımlanmasından başka, bir diğer tarafı bu suça uygulanacak olan cezanın da kanunda belirlenmiş olmasıdır. Buna göre, davranışın suç olarak düzenlenmesi cezalandırma için tek başına yeterli olmamakta, hukuka aykırı bu davranışa uygulanacak cezanın da açık ve anlaşılır şekilde kanunda yer alması gerekmektedir. İşte fiilin suç olarak düzenlenmesi gerekliliğine suçun kanuniliği, o davranışa verilecek cezanın kanunda belirlenmesine ise cezanın kanuniliği denilmektedir. Bütün bu çıkarımlara varılmasında, Anayasanın 38 nci maddesindeki, kimsenin, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamayacağı; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği kuralı yol göstermektedir. TCK.’nın 2 nci maddesi de, suçta ve cezada kanunilik ilkesini düzenlemekte, kanunda açıkça suç sayılmayan bir fiil için kimseye ceza verilemeyeğini, idarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza konulamayacağını, suç ve cezaların uygulanmasında, kıyas yapılamayacağını açıkça ortaya koymaktadır.

Ancak burada sözü edilen ilkelerin Anayasanın 73 ncü maddesi ile de ilgisi bulunmaktadır. Zira adı geçen maddede, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin kanunla konulup, değiştirilip kaldırılabileceği ifade edilmiştir. Verginin ana kurucu ögelerinden başka, verginin tarhı, tahsili, ödeme zamanları, yükümlülerin ödevleri, yükümlülerin denetlenmesi, uygulanacak yaptırımlar, vergi uyuşmazlıklarında izlenecek yöntemler, vergi alacağını kaldıran nedenler, yasalarla düzenlenmesi gereken, vergisel ödevlere ve uygulama yöntemlerine ilişkin noktalara ilişkin bütün bu konuların idarenin takdirine yer bırakmayacak şekilde yasa ile düzenlenmesi gerekir. İşte verginin ana kurucu unsurları ile vergisel ödevlere ve uygulama yöntemlerine dair kuralların vergi yasalarında yer alması kanunilik ilkesinin bir parçasıdır. Yasada yer almayan bir yükümlülüğün ve vergisel ödevlerin ihlali ile diğer uygulama yöntemlerine ilişkin hususların ihlali sebebi ile vergi suçu işleyen kişiye ceza verilememesi de kanunilik ilkesinin gereğidir. Örneğin, yasal olarak tutulması zorunu olan defterlerin tahrifi ya da kurucu unsurları kanunda tarif edilmemiş bir vergi alacağına dair bir fiilin suç oluşturması halinde durum böyledir. Bu noktada VUK.mük. m. 257 ile Maliye Bakanlığına verilen düzenleme yetkisine değinmek faydalı olacaktır. Maliye Bakanlığı’na mükellef ve sorumlulara yeni ödevler getirme yetkisi veren, ilave defter tutturma ve belge düzenletme getirme, tutulması zorunlu defterlerin zorunluluk kapsamından çıkartılması yetkisi veren düzenleme ile bakanlık, kanunda sayılmayan yeni bir suç konusu oluşturmakta veya suç konusu olarak sayılanları suç konusu olmaktan çıkarmaktadır. Suç fillerinin dolaylı olarak yürütme organı tarafından belirlenmesi, Anayasa’nın 38 nci maddesine aykırılık oluşturur ve kanunilik ilkesini zedeler.

⁶Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 09/03/2004 , E., 2004/11-48 K. 2004/64. Corpus Mevzuat ve İçtihat Programı. Dosyanın incelenmesinde; marangoz olarak 26.7.1993 tarihinde ticari faaliyetine baş-layan sanığın, 1.9.1995 tarihinde bu faaliyetini terk ettiği, Vergi Dairesinin 4.5.1998 günlü yazı-sıyla 1993 yılına ait defter ve belgelerinin 15 gün içinde ibrazının istenmesine rağmen, buluna-madığından bahisle ibraz etmediği, üç kişilik bilirkişi kurulunca hazırlanan 29.11.1999 tarihli raporda, kasten vergi ziyaına neden olunmadığı, vergi kaçakçılığı suçunun oluşmadığı bildirilmiş ise de, 26.8.1998 tarihli vergi inceleme raporunda, defter ve belgelerin çeşitli nedenlerle zayi edilmesi halinde indirim konusu yapılan vergilere hak kazanıp kazanamayacağı idarece saptana-mayacağından, Eylül, Ekim ve Aralık döneminde indirim konusu yapılan 382.900 lira KDV.nin reddi gerekeceği ve vergi ziyaının doğduğu saptandığından, aksi yöndeki yetersiz bilirkişi ra-poruna itibar edilmesi OLANAĞI BULUNMAMAKTADIR. Ancak 25.2.2003 tarihinde kabul edilip 27.2.2003 gün ve 25033 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu'nun, 14/1 inci maddesinde, Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiileri 31.8.2002 tarihinde önce işleyenler hakkında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaz, soruşturma aşamasında olanlar için takibat yapılmaz, açılmış olan kamu davaları ortadan kaldırılır ve kesinleşmiş mahkümiyet kararları infaz edilmez. hükmüne yer verilmiş, aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise, (1) numaralı fıkra hükümlerinden yararlanmanın KOŞULLARI BELİRTİLMİŞTİR. Sanığın eyleminin suç vasfı ve tarihi itibariyle 4811 sayılı Yasanın 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrası kapsamında kalması, 2 nci fıkrada belirtilen istisnalar içinde yer almaması nedeniyle, hukuki durumunun bu yasal düzenlemeler ışığında yeniden değerlendirilmesi gerektiğinden direnme hükmünün bu nedenle bozulmasına KARAR VERİLMELİDİR.

2.2. Maddi Unsur

Suçun maddi unsuru, suçu oluşturan davranış yani hareket ile bu hareketin doğurduğu sonuçtan oluşmaktadır. Hareket ile netice arasındaki neden sonuç yani illiyet bağının kesilmesi halinde faile ceza verilmeyecektir. Aynı şekilde, kanunda suçun maddi unsuru olarak sayılan hareket ya da neticenin somut olayda gerçekleşmemiş ya da kanunda öngörülen şekilde gerçekleşmemiş olması durumunda da faile ceza verilemeyecektir.

Kanunda suçu oluşturan hareket ya da harekete bağlanan sonuçlar tek tek tanımlanmamış olabilir. Suçu oluşturan hareketin tanımlanmadığı halde, serbest hareketli suç söz konusudur. Burada önemli olan husus, kanunda öngörülen neticenin gerçekleşmesi olup, bu neticenin ne tür fiille meydana geldiği aranmamaktadır. Örneğin defter ve belgeleri yok etme suçunda, yok etmenin hangi fiillerle gerçekleştiği önemli olmayıp, defter ve belgelerin yok olup olmadığıdır. Kanunda suçun hangi hareketler ile işlenebileceği gösterilmiş olabilir. Kanun suça sebep hareketleri tek tek saymışsa bağlı hareketli suç söz konusudur. Bu durumda kanunda sayılan fiiller, fail tarafından işlenmedikçe suç oluşmayacaktır.

⁷Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, XII Levha Yayıncılık, 3. Baskı , İstanbul, Ekim 2011 S. 144,145

⁸D. Şenyüz, a.g.e., s. 345

Kanunda sayılan birden fazla davranıştan birinin işlenmesi halinde de suç oluşabilir. Bu tür suçlara seçimlik hareketli suçlar denilmektedir. Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, tahrif etmek suçu bu tür suçlardandır. Suçun oluşması için, gizleme ya da tahrif fiillerinden birinin işlenmesi yeterlidir.

Suç, icrai ya da ihmali bir davranışla da işlenmiş olabilir. Suçun icrai bir davranışla işlenmesi durumunda, fail aktiftir. Ancak ihmali bir davranışla işlenmesi halinde fail pasif davranış sergilemektedir. Örneğin, defter sayfalarını kopartmak suçu icrai bir davranışla işlenebilirken, ekim sayım beyanlarını denetlememe suçu ihmali bir davranışla işlenebilmektedir.

Bazen neticenin gerçekleşmesi hemen mümkün olmamakta, bunun için belli aşamaların tamamlanması ve belli sürenin geçmesi gerekmektedir. Bu tür suçlarda neticenin gerçekleşmesi şart olup, bu şart oluşmadığı sürece suç tamamlanmamaktadır. Bu tür suçlara neticeli suç ya da neticesi hareketten ayrı suçlar denilmektedir. Bazen de suçun tamamlanması için suç konusu fiilin işlenmesi yeterli olup, neticenin gerçekleşmesi gerekmemektedir. Bu tür suçlara neticesi harekete bitişik suç ya da neticesiz suç denilmektedir. Bu halde hareketin tamamlanması ile suç da tamamlanmış olacağından bu tür suçlara teşebbüs mümkün değildir. Bu anlamda kaçakçılık suçlarının neticesi harekete bitişik suç olarak kabulü halinde teşebbüs mümkün olacak, aksi halde, suç tamamlanmış sayılacaktır. Vergi suçlarına teşebbüs, ileride teşebbüs konusunda açıklanacaktır.

Suçun oluşması için suç ile korunan hukuki yarara zarar verilmesinin arandığı durumlarda zarar suçu oluşmaktadır. Suçun kanuni tanımında yer alan zarar unsuru gerçekleşmedikçe suç tamamlanmış sayılmayacaktır. Ancak suçun tamamlanması için, zararın varlığı şart değilse bu takdirde tehlike suçundan bahsetmek mümkündür. Fiille meydana getirilen zarar tehlikesinin varlığı yeterli olmaktadır. Vergi suçlarından kaçakçılık suçlarının oluşması için vergi ziyaı aranmadığından bu suçları tehlike suçu şeklinde nitelemek mümkündür.

Vergi ceza hukukunda suçlar, kanuni tanıma göre birden fazla sonuç ortaya çıkarmışsa, her netice için ayrı suç oluştuğu kabul edilir. Ancak, bir suç işleme kararının icra kapsamında, bir kişiye karşı değişik zamanlarda birden fazla suç işlenmiş ise bu halde müteselsil suçtan bahsedilebilir. (TCK. M.43/1) Vergi kaçakçılığı suçunda, amaç vergi ziyaı yaratmaktır. Ancak suçun oluşması için bu şart gerekli değildir. İşte bu saikle mükellefin aynı vergilendirme dönemi içerisinde birden fazla sahte belge kullanması halinde müteselsil suç oluşur, verilecek cezada artırıma gidilir. Ancak sahte faturaların bir kısmının farklı vergilendirme döneminde kullanılmış olması halinde, iki ayrı suç oluşmuş kabul edilecek ve buna göre ceza uygulamasına gidilecektir. Hemen belirtmek gerekir ki, Yargıtay uygulaması vergilendirme dönemi bakımından takvim yılını esas aldığından, burada geçen vergilendirme dönemini takvim yılı şeklinde anlamak gerekir.

⁹D. Şenyüz, a.g.e., s. 348

¹⁰Yar. 9. C.D.15/01/1997, E.1996/4410 K. 1997/110. a.g.p. Sanığın, 1990 yılında sahte fatura kullanmak suretiyle katma değer vergisi yanında, kurumlar vergisi ziyaına da sebebiyet verdiği iddia olunduğundan, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun beyanname verilme ve tarh zamanlarıyla ilgili 21, 28, 29 uncu maddeleri hükümleri karşısında, sanığın yöneticisi bulunduğu şirketin bu kanun uyarınca tabi bulunduğu vergilendirme dönemi, ilgili Vergi Dairesinden sorulup, verginin tarh zamanının belirlenmesinden sonra sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerekirken, eksik soruşturmayla yazılı şekilde kamu davasının zamanaşımı nedeniyle ortadan kaldırılmasına karar verilmesi,

¹¹Yar.C.G.K. 15/03/2002, E.2002/11-28 K. 2002/179. 213 Sayılı Yasanın 4369 sayılı Yasayla yürürlükten kaldırılan 358 inci maddesiyle halen yürürlükte bulunan usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümlerinde, suçların oluşumu bakımından hesap dönemi-takvim yılının esas ALINDIĞI GÖRÜLMEKTEDİR. Bu nedenle Katma Değer Vergisi indiriminden yararlanmak için aynı hesap dönemi

2.2.1. Vergi Suçlarında Teşebbüs

Kişi, işlemeyi kastettiği bir suçu elverişli hareketlerle doğrudan doğruya icraya başlayıp da elinde olmayan nedenlerle, tamamlayamaz ise teşebbüsten dolayı sorumlu tutulur. (TCK.m.35/1) Vergi suçlarında teşebbüsün mümkün olup olmadığını belirlemek için, öncelikle icra hareketlerinin teşebbüse imkan verecek ölçüde işlenip işlenmediğinin tespiti gerekir. Sonraki bölümlerde de değinileceği gibi, vergi suçlarının tamamı kastla işlenebilen suçlardandır. Bu bakımdan teorik olarak vergi suçlarına teşebbüs mümkündür. Ancak bazen gerek suçun niteliği gereği gerekse hareketin icra tarzı nedeniyle teşebbüs mümkün olmayabilir. Burada fiilin işlenmesi ile neticenin de gerçekleşip gerçekleşmediği hususu teşebbüsün tespiti bakımından açıklığa kavuşturulmalıdır. Kaçakçılık fiillerinden sahte hesaplar açmak, vergi matrahının azalmasına neden olacak şekilde kısmen ya da tamamen başka ortamlara kayıt yapmak, yok etmek, gizlemek, tahrif etmek, muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenlemek, defter sayfalarını yok etmek, sahte belge düzenlemek suçlarına teşebbüs mümkün değilken, defter sayfalarını yok ederek yerine başka sayfalar koymak, tahrif edilmiş belgeleri kullanmak, muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanmak, sahte belgeleri kullanmak, anlaşmasız matbaalarda belgelerin basılması suçlarına teşebbüs mümkün görülmektedir. Yapıları itibari ile vergi mahremiyetini ihlal, yükümlülerin özel işlerini yapma, haysiyet ve şerefe tecavüz suçuna teşebbüs mümkün değildir.

2.2.2. İlliyet Bağı

İlliyet bağı, hareket ile netice arasındaki sebep sonuç ilişkisini göstermektedir. Eğer hareket olmasa idi netice gerçekleşmeyecekti denilebiliyor ise, illiyet bağının varlığı kabul edilecektir. Aksi halde illiyet bağı kesilecek ve faile ceza verilmesi mümkün olmayacaktır.

2.2.3. Vergi Suçlarında İçtima

İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır. Buna fikri içtima denilmektedir.(TCK.m.44/) Bir vergi suçu ancak başka bir suç ile birleşebilir. Vergi kabahatleri ile vergi suçunun birleşmesi mümkün değildir. Kaçakçılık suçlarında ayrıca evrakta sahtecilik suçu da işlenmiş ise daha ağır olan kaçakçılık suçundan dolayı faile ceza verilir. Vergi mahremiyetinin ihlali suçunda da aynı zamanda TCK. da yer alan ticari sırrın ifşası suçu işlenmişse bunlardan ağır olan ceza verilir.

¹²içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi-takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi Yasanın ruhuna aykırı bir yorum tarzı sayılamaz. Ancak burada, iddianameyle dava açılması gibi suçta hukuki kesinti husule gelmesi halinde ayrı bağımsız suçların oluşacağı ve yine bir yıllık bir süre içerisinde kanunun aynı hükmünün çeşitli kereler ihlal edilmesi halinde zararın ağırlığı, kastın yoğunluğu, failin amacı nazara alınarak TCY. sının 29 uncu maddesi uyarınca cezanın arttırılarak tatbiki hususunun düşünülmesi gerektiği DE BELİRTİLMELİDİR.
¹³D. Şenyüz, a.g.e., s. 353
¹⁴Yar. 11. C.D.21/02/2005 E.2004/9129 K. 2005/764. a.g.p. Sanığın 1999 takvim yılında K.. İNŞ.TEKSTİL SAN. TİC LTD.ŞTİ.nin temsilcisi olarak sahte fatura düzenlediğinden dolayı İzmir 5.Ağır Ceza Mahkemesinin 2003/160 Esas sayılı dosyasında yargılandığının anlaşılması karşısında; dairemizce de benimsenen Ceza Genel Kurulunun 5.3.2002 gün ve 25/179 sayılı kararında açıklandığı üzere, bir takvim yılı içinde değişik vergi dönemlerinde işlenen suçların müteselsil suçu ve her takvim yılındaki eylemlerin ayrı suçları oluşturacağı gözetilip anılan mahkemenin dava dosyası celp edilerek müteselsil suç yönünden değerlendirme yapılmasında zorunluluk bulunması,
¹⁵D. Şenyüz, a.g.e., s. 494,495

2.2.4. Vergi Suçlarında İştirak

Birden fazla kişinin fikir ve eylem birliği içerisinde, birlikte suç işlemeleri durumunda iştirakten söz edilir. Şeriklerin sorumlulukları, suçun işlenişindeki katkıları göz önüne alınarak belirlenmiştir. Kanun iştirak şekillerini, faillik, azmettirme, yardım şeklinde saymıştır. İştirak bakımından VUK.’da özel bir düzenleme bulunmaktadır. VUK.m. 359’ da yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Böylece TCK.’da yer alan indirim hükümlerine ilave olarak, suça iştirakinde menfaati bulunmayan şerikler bakımından cezadan indirim sebebi öngörülmüştür.

Kanun, hem suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birini, hem de suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişiyi fail olarak sorumlu tutmuştur. Kusur yeteneği olmayanların suçun işlenmesinde araç olarak kullanılmasını da cezada artırım sebebi saymıştır. (TCK.m. 37) Örneğin, şeriklerden birisi sahte faturayı temin edip diğeri faturanın şeklini çizse, diğeri de faturayı bassa her üçü de eylemin faili gibi cezalandırılır. Yine çocuğunu defter ve belgelerin yok edilmesinde araç olarak kullanan faile cezası kanunda öngörülen oranlarda artırılarak verilir.

Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır. Üstsoy-altsoy ilişkisinden yararlanılarak nüfuzun kullanılması ya da çocukların azmettirilmesi halinde azmettirenin cezasında artırıma gidilir. Azmettirenin kim olduğunun belli olmasını sağlayan failin cezasında indirim yapılır. (TCK.m.39)

2.2.5. Tekerrür

Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi halinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez. Önceden işlenen suçtan dolayı, beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkumiyet halinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl, beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adli para cezasına mahkumiyet halinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla tekerrür hükümleri uygulanmaz. Tekerrür halinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde, seçimlik olarak hapis cezası ile adli para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunur. Kasıtlı suçlarla taksirli suçlar ve sırf askeri suçlarla diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz. Kasten öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti ile parada veya kıymetli damgada sahtecilik suçları hariç olmak üzere; yabancı ülke mahkemelerinden verilen hükümler tekerrüre esas olmaz. Fiili işlediği sırada onsekiz yaşını doldurmamış olan kişilerin işlediği suçlar dolayısıyla tekerrür hükümleri uygulanmaz. Tekerrür halinde hükmolunan ceza, mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilir. Ayrıca, mükerrir hakkında cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. Vergi suçlarının cezaları 5 yıldan aşağı olduğundan, işlenecek ikinci suçun vergi suçunun cezasının infazından itibaren 3 yıl içinde işlenmesi halinde, yeni suç için tekerrür hükümleri uygulanacaktır. Dikkat edilmesi gereken bir başka nokta da, sonraki suç vergi suçu ise, önceki suçun taksirle işlenen suçlardan olması ya da tekerrüre esas olamayacak diğer suçlardan olması halinde, yeni işlenen vergi suçu için tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağıdır.

¹⁶S.Donay , a.g.e., s.155

2.2.6. Gönüllü Vazgeçme ve Etkin Pişmanlık

Fail, suçun icra hareketlerinden gönüllü vazgeçer veya kendi çabalarıyla suçun tamamlanmasını veya neticenin gerçekleşmesini önlerse, teşebbüsten dolayı cezalandırılmaz; fakat tamam olan kısım esasen bir suç oluşturduğu takdirde, sadece o suça ait ceza ile cezalandırılır. (TCK.m.36) Örneğin vergi mahremiyetinin ihlali suçunda sırrı ifşa olayını mektupla yapmışsa, mektup ilgiliye ulaşmadan önce yok edilmesi mümkün olursa, neticenin gerçekleşmesi önlenmiş olur. Örneğe göre faile ceza verilmeyecektir.

Etkin pişmanlık ise suçun tüm unsurları ile tamamlanmasından sonra failin neticenin gerçekleşmesine isteyerek engel olma çabasıdır. Vergi kanunlarında, vergi suçlarına ilişkin etkin pişmanlığa yer veren bir düzenleme bulunmamaktadır. VUK.’da düzenlenen pişmanlık, cezayı azaltan değil, ortadan kaldıran özelliği nedeniyle faal nedametten farklılık arz eder. Ancak aksi de savunulmaktadır. Faal nedamet, vergi mevzuatımızda VUK.’un 371 nci maddesinde pişmanlık ve ıslah olarak düzenlenmiştir. Faal nedamet, tüm icrai hareketler tamamlandıktan sonra neticenin meydana gelmesini önlemek, önlemeye çalışmak olarak ifade edildiğinden, 371 nci maddeye uygun olarak yükümlülüklerini yerine getiren faillerin sorumluluğu ortadan kalkmış olur. Bunlar hakkında dava açılamaz ve cezaya hükmedilemez.

2.3. Manevi Unsur

Manevi unsur, failin fiili işlediği sıradaki iradesidir. Fiilin işlendiği sıradaki irade ya o suçu bilerek ve isteyerek işlemeye yöneliktir ya da fiilin sonuçlarını öngörmeden tedbirsizlik, dikkatsizlik veya ihmal sureti ile kanuni tanımdaki suçun gerçekleşmesidir. İşte suçun bilerek ve isteyerek işlenmesi halinde failin kastı, (TCK.m. 21) neticenin öngörülmeyerek işlenmesi halinde ise failin taksiri söz konusudur.(TCK.m. 22) Vergi suçları bakımından, bu suçların tamamı fail tarafından bilerek ve istenerek kanuni tanıma uygun fiillerin vergi matrahının hiç doğmaması ya da azaltılması saiki ile işlendiği anlaşıldığından kastla işlenebilen suçlardır.

2.4. Hukuka Aykırılık Unsuru

Fail tarafından işlenen fiilin kanunlar ile yasaklanmış davranışlardan olması halinde işlenmiş bir suçtan bahsetmek mümkündür. Failin davranışının kanunlarda suç olarak düzenlenmemesi ya da sonraki bir kanunla suç olmaktan çıkarılması halinde o fiilde hukuka aykırılık unsuru bulunmamaktadır. Keza vergi suçları bakımından TCK.’da yer alan hakkın kullanılması (TCK.m. 26), görevin ifası, (TCK. m. 24), VUK.’da yer alan pişmanlık ve ıslah (VUK.m. 371) faile ceza verilmesini önleyen hukuka uygunluk sebeplerindendir. Örneğin, VUK.m.5/4 gereği adli ve idari makamlarca soruşturma kapsamında bilgi ve belge istenmesi halinde bunların gönderilmesi yasal zorunluluk olduğundan görevin ifası kapsamında hukuka uygunluk sebebidir. Hatta aksine davranış istenen bilgi ve belgeleri göndermeyen memurun cezai sorumluluğuna yol açacaktır.

¹⁷D.Şenyüz, a.g.e.,s. 495,508

¹⁸D.Şenyüz, a.g.e., s. 508

¹⁹Mehmet Karaarslan, Ceza Mezuatında Yapılan Değişikliklerin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Etkisi, TBB. Dergisi, sayı 64, 2006

3. Fail Kavramı

Ceza hukukunda fail, suçu işleyen kişidir. Ceza hukukundaki genel ilkeye paralel olarak vergi suçları bakımından bu suçların faili ancak bir gerçek kişi olabilir. Tüzel kişiler ise bu suçların faili olamazlar. Ancak tüzel kişiler hakkında sadece güvenlik tedbirleri uygulanabilir. Vergi suçları, vergi mükellefleri sorumlular, kanuni ve iradi temsilciler ile vergilendirme işlemleri ile görevli olan kişiler tarafından işlenebilmektedir. Dolayısı ile vergi suçu failinin herkes olamayacağı, bu suçun faili olabilmek için bazı özelliklere sahip olmak gerektiği görülmektedir.

3.1. Tüzel Kişiler Bakımından

Bilindiği üzere tüzel kişiler suç faili olmazlar. Tüzel kişilere ilişkin bir vergi suçunun işlenmesi durumunda, elbette bu suç cezalandırılacaktır. Ancak cezaların şahsiliği ilkesi gereği suçu işleyen kişi cezanın muhatabıdır. Bu kişiler tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, tasfiye memurları ya da suçu işleyen çalışanlar olabilir. Ancak çalışanların cezalandırılabilmesi için, fiilin kanuni temsilcinin istek, irade ve onayı olmadan işlendiğinin ispat edilmesi gerekir. Tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin olması halinde, suçun fikir ve eylem birliği halinde işlenmediğinin anlaşılması halinde, sorumluluk cezanın şahsiliği ilkesinin gereği olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak, suçun ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilci cezalandırılır. Birden fazla temsilci tarafından suçun fikir ve eylem birliği halinde işlenmesi halinde, temsilciler iştirak hükümlerine göre cezalandırılırlar.

3.2. Gerçek Kişiler Bakımından

Vergi suçlarının faili gerçek kişilerdir. Gerçek kişiler, mükellef, vergi sorumlusu, kanuni ve iradi temsilciler ile vergilendirme işlemleri ile görevli olan kişiler şeklinde sayılabilir. Mükellef fiil ehliyetinden yoksun ise, bu kişilerin vergisel yükümlülükleri yasal temsilcileri tarafından yerine getirileceğinden cezanın muhatabı da yasal temsilciler olacaktır. Gerçek kişinin kendisine bir iradi temsilci ataması halinde vergi suçunu işleyen iradi temsilci cezalandırılacaktır. Her nasılsa, fiil ehliyeti olmayan gerçek kişi, vergi suçunu işlemiş ise TCK.nın 31 nci maddesindeki yaş küçüklüğüne bağlı haller, 32 nci maddesindeki akıl hastalığı, 33 ncü maddesindeki sağır ve dilsizlik ve 34 ncü maddesindeki geçici nedenlerle isnat yeteneğini etkileyen hallerin varlığına göre belirlenecek cezai ehliyetine göre failin cezalandırılması yoluna gidilecektir.

4. Cezaların Şahsiliği Prensibi

Önceki bölümlerde de izah edildiği gibi, suçu işleyen failden başkasına o suçla ilgili olarak ceza verilemez. Zira ceza sorumluluğu şahsidir. (Any.m38/7) Anayasa mahkemesi bir kararında şahsilik ilkesini şöyle tanımlamaktadır. “Ceza sorumluluğunun şahsi olması; suçu işleyen failin/faillerin cezadan bizzat sorumlu olması, failin/faillerin dışındaki kişilere doğrudan doğruya bu sorumluluğun yüklenmemesi ve cezalandırılmaması demektir. Mevcut yasal düzenlemelere göre bu ilke; kanunda suç olarak belirlenmiş hareketin kusurlu failinin yada kanunlarda istenmeyen durum olarak belirlenmiş hale neden olan kişinin, kusur ile hareketi arasında illiyet bağı olması halinde bizzat cezalandırılması şeklinde kabul edilmektedir.” Aynı kararın devamında ise “Evrensel bir ceza hukuku normu olan şahsilik ilkesinin korunması için kanun koyucu suçludan başkasına ceza öngören kanun yapmamak ya da bu tür düzenlemeleri kanunlardan çıkartmakla görevlidir.” şeklinde şahsilik ilkesi açıklanmaktadır. Görüldüğü gibi, vergi suçlarında da fiili bizzat işleyenler tespit edilerek bunların cezalandırılması yoluna gidilmesi, cezaların şahsiliği ilkesinin en doğal sonucudur.

²⁰Yar. 11. C.D.27/09/2001 E.2001/5007 K. 2001/8710. Kanuni temsilcileri cezai sorumluluktan kurtulması için personelin, tüzel kişinin yazılı kurallarına, kararlarına, emir ve talimatlarına kendiliğinden aykırı davrandığının delillerini ortaya KOYMASI GEREKİR. Zira fiilin meydana getirdiği belgeyi kullanan kendisi, yararlanan yine kendisi ya da TÜZEL KİŞİDİR. Örneğin sahte veya yanıltıcı faturanın kullanılması sırasında bu niteliğinin anlaşılması ya da anlaşılır olmasına rağmen vergi dairesinde kullanılması, fiilin işlenmesine izin ve onay verildiğini göstermiş olduğundan kanuni temsilci cezai sorumluluktan kurtulamaz. Ama her durumda; kanuni temsilcilerin, personelin fiillerini işlendiği sırada bilmediği, işlendikten sonra da bilmeyerek kullandığı savunma ve olgusunun geçerliliği; tüzel kişinin iş ve yer yönünden faaliyet alanı, iletişim yoğunluğu ve olanakları, örgütlenme biçim ve yapısı, büyüklük ölçeği, personel sayısı, görev dağılımı, iş hacmi ve kapasitesi, bağımsız hareket etme olasılığı, mali bünyesi, mal varlıkları, kasa ve banka mevcudu, fiilin mahiyeti ve konusu gibi unsurlar dikkate alınarak değerlendirilmesi yapılıp SONUCA VARILMALIDIR. Böylece isabetli ve adil sonuç elde edilir; cezaların şahsiliği ilkesine de uygunluk sağlanır.
²¹Yar. 11.C.D.03/06/2002 E.2002/4826 K. 2002/5162. Süreklilik gösteren dairemiz kararlarıyla Ceza Genel Kurulu'nun 17.12.1990 gün ve 312-340 Sayılı Kararında açıklandığı üzere, tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin bulunması halinde cezai sorumluluğun cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun ayrıntısını bilen ve oluşmasında rolü olan kanuni temsilciye ait olacağından sanık Mustafa B'un şirketteki tüm yetkisini oğlu olan diğer sanık Erol B'a bıraktığını kendisinin zaman zaman fatura düzenlediğini savunması karşısında, suçun oluşmasında rolü olan temsilci belirlenerek hukuki durumun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturmayla yazılı şekilde hüküm kurulması,
²²D. Şenyüz, a.g.e., s. 383

5. Non Bis İn İdem Kuralı

Vergi suçu işleyen failin aynı fiilden dolayı bir de vergi kabahati sebebi ile cezalandırılmasının aynı suçtan dolayı iki defa yargılanamama ve cezalandırılamama anlamına gelen bu temel ceza kuralı karşısındaki durumu nasıl açıklanması gerekir? Gerçekten, mükellef veya sorumlunun aynı suçtan dolayı hem hürriyeti bağlayıcı cezaya çarptırılması, hem de idari yaptırımla karşı karşıya kalması ilk bakışta söz konusu kuralın ihlali gibi görünmektedir. Böyle bir durumda VUK. m. 359 uyarınca mahkum olanlara ayrıca genel usulsüzlük cezası kesilmesi non bis in idem kuralını ihlal etmiş olacaktır. Sözü edilen bu ihtimal dışındaki hallerde söz konusu kural ihlal edilmemektedir.

6. Hazırlık Soruşturması Safhası

Yaptıkları inceleme sonucunda kaçakçılık suçlarının işlendiğini tespit eden vergi dairesi müfettişleri ve yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. (VUK.m.367) Görüldüğü üzere vergi suçunun işlendiğini tespit eden merkezi denetim elemanları, doğrudan kendileri Cumhuriyet Başsavcılığına bildirimde bulunabilirler. Ancak bunun için rapor değerlendirme komisyonundan mütalaa almak zorundadırlar. Merkezi denetim elemanları, maliye müfettişleri, müfettiş yardımcıları, hesap uzmanları ve yardımcıları, gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleridir. Vergi suçunun işlendiğini, mahalli denetim elemanlarının tespit etmesi halinde, doğrudan cumhuriyet savcılığına bildirimde bulunamazlar. Suç tespitine ilişkin bilgiler, ilgili vergi dairesi başkanlıklarına veya defterdarlıklara verilecektir. Bilgileri teslim alan vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlık, rapor değerlendirme komisyonundan alacakları mütalaa ile cumhuriyet başsavcılığına başvurabileceklerdir. Vergi suçunu öğrenen Cumhuriyet savcıları kendiliğinden soruşturma başlatamaz. Hemen ilgili vergi dairesini bundan haberdar ederek inceleme yapılmasını ister. Kamu davasının açılması, inceleme sonucunun cumhuriyet başsavcılığına iletilmesine kadar ertelenir. (VUK.m. 367/2,3)

²³Anayasa Mahkemesi, 21/12/2006 T. E. 2003/97, K. 2006/115.
²⁴T.Candan, a.g.e., s. 53
²⁵Yar. 11. C.D.14/11/2007 , E. 2006/6740, K. 2007/7940. a.g.p. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasayla değişik 359/b-1 maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak

Burada alınması gerekli mütalaa, bir dava şartıdır. Bu şart gerçekleşmeden şüpheliler hakkında dava açılamayacağı gibi, her nasılsa açılmış olsa bile davaya devam edilerek hüküm kurulamaz.

Vergi suçlarının tespiti sürecinde düzenlenen vergi inceleme raporundan başka bir de vergi suçu raporu düzenlenmesi gereklidir. Raporda vergi suçunu ispatlayacak deliller bütün unsurları ile somutlaştırılarak yani her delilin suç ile irtibatı kurularak açıklanmalıdır. İnceleme sürecinde hazırlanan tüm tutanaklar, yazılar, rapora eklenmelidir.

Davanın açılacağı mahkeme, vergi suçuna kanunda tanımlanan soyut cezanın üst sınırına göre belirlenecektir Ağır ceza mahkemelerinin görev alanına kanunların ayrıca görevli kıldığı haller saklı kalmak üzere müebbet ve ağırlaştırılmış müebbet hapis cezalarını gerektiren suçlar ile 10 yıldan fazla hapis cezasını gerektiren suçlar girmektedir. (5235 s.k. m. 12) Sulh ceza mahkemesinin görevine giren suçlar ise üst sınırı iki yıla kadar hapis cezasını gerektiren suçlar olarak ifade edilmiştir. (5235 s.k. m. 10) Asliye Ceza Mahkemelerinin görev alanı ise sulh ve ağır ceza mahkemelerinin görev alanı dışında kalan dava ve işler şeklinde belirlenmiştir.(5235 s. k. m. 11) Vergi suçlarının üst sınırı 10 yıldan fazla olmadığından, bu suçlara bakmakla görevli mahkemelerin Asliye veya Sulh Ceza mahkemeleri olduğu ortaya çıkmaktadır.

Cumhuriyet Savcısı, dava şartı olan mütalaayı aldıktan ve delilleri topladıktan sonra kamu davasını açabileceği gibi dava açılması için yeterli şüphenin bulunmadığı kanaatine varırsa takipsizlik kararı da verebilir. Dava açılırsa mahkeme ilk olarak iddianamenin iadesi sebepleri yönünden inceleme yaparak yargılama safhasına geçer. Ancak mahkeme CMK.’nın 74 ncü maddesinde sayılan iddianamenin iadesi sebeplerinden birinin varlığını tespit ettiği takdirde dosyayı cumhuriyet başsavcılığına iade edecektir.

7. Yargılama Safhası

Mahkeme CMK hükümlerine göre yapacağı yargılama sonunda, sanığın mahkumiyetine, beraatine, sanık hakkında ceza verilmesine yer olmadığına, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına, cezanın ertelenmesine, para cezasına çevrilmesine, sanık hakkında güvenlik tedbiri uygulanmasına, davanın düşmesine, mahkemenin görevsizliğine veya yetkisizliğine ya da davanın ortadan kaldırılmasına karar verebilir. Sanığın suçu işlediği sabit olursa, mahkeme mahkumiyet kararı verir.

düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup, bu belgelerin kullanılması ve vergi ziyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle katılanın muhasebecisi olan sanığın giyim yardımından yararlanacak kişilerce kullanılmak üzere sahte faturalar düzenlemekten ibaret eyleminin anılan Yasa'nın 359/b-1 maddesinde öngörülen suçu oluşturacağından, 213 sayılı Yasa'nın 367 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca kaçakçılık suçunun işlendiğinden haberdar olan C.Savcılığı'nın, hemen ilgili Vergi Dairesi'ni haberdar ederek inceleme yapılmasını istemesi ve kamu davasının açılması hususunun, inceleme sonucunun C.Savcılığı'na bildirilmesine talik olunması gerekirken, suç duyurusunda bulunan mükellefin muhasebecisi olan sanığın sahte fatura düzenlediğine ilişkin şikayet dilekçesi üzerine Defterdarlık veya Gelirler Bölge Müdürlüğü'nden dava şartı olan mütalaa alınmadan, açılan kamu davasına devamla suç vasfında yanılgıya düşülerek özel belgede sahtecilik suçundan mahkumiyet hükmü kurulması,
²⁶Yargıtay 11. C.D., 15/03/2011 T. E. 2011/2479, K.2011/1411. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367 nci maddesi uyarınca sanıklar hakkında dava şartı olan Defterdarlık veya Vergi Dairesi Başkanlığından mütalaa alınmadan suç duyurusu üzerine açılan kamu davasına devamla yazılı şekilde hüküm kurulması, Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan sair yönleri incelenmeyen hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1 inci maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321 nci maddesi uyarınca BOZULMASINA, 15.03.2011 tarihinde OYBİRLİĞİYLE KARAR VERİLDİ.
²⁷Yar. 11. C.D.19/10/2011 , E.2011/9958 K. 2011/20908. İncelenen dosya içeriğine göre; 2004 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerini vergi incelemesine esas olmak üzere vaki istem üzerine merciine teslim etmediğinden bahisle eylemine uyan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/a-2 nci maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle kamu davası açılan sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında somut bir zarara yer verilmediği, ancak defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden dolayı, geçmiş dönemlere ilişkin Kurumlar Vergisiyle Katma Değer Vergisi beyanları yeniden hesaplanmak suretiyle, bu vergiler tarh edilerek, bunlara bağlı bir kısım cezalara hükmedildiği, bir başka ifadeyle tarh edilen bu vergi ve cezaların eylemden doğan zarar niteliğinde BULUNMADIKLARI ANLAŞILMAKTADIR. Şu halde sanığın vaki eylemi nedeniyle CMK.nun 231 inci maddesinde düzenlenen hükmün açıklanmasının geri bırakılması müessesesinin uygulanmasına engel oluşturabilecek somut bir zararın meydana geldiğinin kanıtlanamadığı gözetilmeden sanığın halen vergi borcunu ödememesi nedeniyle koşulları bulunmadığından bahisle yazılı şekilde CMK.nun 231 inci maddesinin uygulanmaması,

Kaçakçılık suçu bakımından VUK..m 359/A’da sayılan 1 nci grup fiiler için 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Mahkumiyet halinde, verilecek cezanın 2 yıl ve daha az süreli olması halinde, diğer şartları da tamam olduğu takdirde ertelenmesine karar verilebilir. Erteleme şartları TCK.m.51/1 ‘de gösterilmiştir. Sanığın tekerrür halinde olması durumunda, cezanın mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilmesine karar verilir. (TCK. 58/6) Bu grupta yer alan fiiller için verilecek ceza 1 yıldan fazla olacağından paraya çevirme mümkün değildir. Bu gruptaki fiillere ön ödeme de uygulanmaz. Sanığa 2 yıl veya daha az bir cezanın verilmesi durumunda ise, hükmün açıklanmasını geri bırakılması mümkündür.

VUK.m. 359/b’de yer alan fiiller bakımından ise, 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası düzenlenmiştir. Bu grupta yer alan fiillere verilecek cezalar 2 yıldan fazla olacağı için cezanın ertelenmesi ve hapis cezasının para cezasına çevrilmesi ve hükmün açıklanmasının geri bırakılması mümkün olmamaktadır. Ön ödemenin uygulanması zaten mümkün değildir.

Vergi mahremiyetini ihlal suçunun cezası bir yıldan 3 yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezasıdır. Mahkumiyet kararlarının 2 yıl ve daha altında olması halinde, erteleme, hükmün açıklamasının geri bırakılması, 1 yılın altında olması durumunda paraya çevirme hükümlerini uygulamak mümkündür. Ancak, cezanın üst sınırının 3 ayı geçmesi nedeniyle ön ödeme hükümleri uygulanamaz.

Mükelleflerin özel işlerini yapma suçunda ise, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası verilmektedir. Verilecek cezanın iki yıl ve daha aşağı olması halinde erteleme, hükmün açıklanmasının geri bırakılması hükümleri, 1 yıl ve daha aşağı olması halinde paraya çevirme hükümleri uygulanır iken, cezanın üst sınırının 3 ayı geçmesi nedeniyle ön ödeme hükümleri uygulanmamaktadır.

Haysiyet ve şerefe tecavüz suçunu işleyen sanığa, TCK. m. 125’de düzenlenen hakaret suçundan dolayı 3 aydan iki yıla kadar hapis cezası veya adli para cezası verilmektedir. Burada cezanı üst sınırı 2 yıl olduğundan erteleme, hükmün açıklanmasının geri bırakılması mümkündür. Verilecek cezanın 1 yıl ve altında olması durumunda para cezasına da çevrilebilir. Ancak cezanın üst sınırı 3 ayı aştığından ön ödeme hükümleri uygulanmaz.

Ekim sayım beyanlarını denetlememe suçuna verilen mahkumiyet kararları görevin gereklerine aykırı hareket fiiline dayanıyorsa bir yıldan üç yıla kadar, görevin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme gösteren kamu görevlisine altı aydan iki yıla kadar hapis cezası şeklindedir. Burada da verilecek cezanın iki yıl veya altında olması durumunda erteleme ve hükmün açıklanmasının geri bırakılması, bir yıl ve altında olması halinde para cezasına çevrilmesi mümkündür.

²⁸Yar.11. C.D.07/07/2011, E.2010/16483 K. 2011/4571. Sabıkası bulunmaması nedeniyle geçmişteki hali olumlu sayılması gereken 1924 doğumlu olup yargılama aşamasında mahkeme ile yüz yüze gelmeyen ve suç işleme eğilimine ilişkin olumsuz bir yönü de dosyaya yansımayan sanığın, suç işleme hususundaki eğilimi ve kişiliğiyle pişmanlık duymayacağı kanaatini uyandıran nedenler açıklanmadan, yasal ve yeterli gerekçe gösterilmeden, hakkında takdiri indirime ve cezanın ertelenmesine yer olmadığına karar verilmesi,

7.1. Vergi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi

Vergi kanunlarını ihlal eden kişinin hem idari cezaya hem de hürriyeti bağlayıcı ya da adli para cezasına muhatap olması halinde vergi kabahati sebebi ile kesilen idari para cezasına karşı vergi mahkemesinde dava açması durumunda vergi ve ceza mahkemelerinden birinin diğerinde devam eden yargılamayı bekleyip beklemeyeceği konusu tartışmalıdır. Bu konuda VUK. M.367/son’da bir düzenleme bulunmaktadır. Düzenlemeye göre, ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamaz. Buna göre ceza mahkemesinin vergi mahkemesinde süren yargılama sonucunu beklemesi gerekmediği gibi, vergi mahkemesinin de ceza mahkemesinde süren yargılama sonucunu beklemesi gerekmemektedir. Her iki mahkemeden de birbirine paralel bir karar çıkması halinde sorun bulunmamaktadır. Ancak, birbirine çelişik kararlar verildiği zaman ne olacaktır? Yargıtay, vergi mahkemesi kararının ceza mahkemesini bağlamayacağı ve ceza mahkemesinin delilleri yeniden incelemesi gerektiğine karar vermiştir. VUK.m.367/son’da geçen makam ve merciler terimi içerisinde vergi mahkemesi de girdiğinden, CMK. m. 231 kapsamında bekletici mesele yapılması mümkün değildir. Ancak doktrinde, kaçakçılık fiilleri ile vergi kaybına da yol açılması halinde, vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak kesilebilmesi için bu fiilerin kaçakçılık suçunu oluşturduğu yönünde ceza mahkemesi tarafından verilmiş bir kararın varlığının aranması gerektiğini, ceza mahkemesi kararının hem idareyi, hem de vergi mahkemesini bağlayacağı da savunulmaktadır. Verilecek birbirine aykırı kararlar nedeniyle ortaya çıkan hukuki kargaşa, hukuk devleti ve hukuki güvenlik ve hukuk birliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Yapılacak bir mevzuat değişikliği ile sorunun çözülmesi mümkün olacaktır.

8. Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Suçları

Vergi Usul Kanunu, idari yaptırıma tabi vergi kabahatlerinden başka bir de yaptırımı ceza mahkemelerine bırakılmış fiilleri de düzenlemiştir. Bu filler kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal, mükelleflerin özel işlerini yapma, haysiyet ve şerefe tecavüz , ekim sayım beyanların denetlememe suçlarını oluşturmaktadır. Bu suçlar ile vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca VUK.’un 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir.

8.1. Kaçakçılık Suçları

Kaçakçılık suçu, VUK.’un 359 ncu maddesinde düzenlenmiş, suçu oluşturan filler üç grup halinde sayılmıştır. Suçun kanuni unsurunu, maddede sayılan fiiller oluşturmakta, suça verilecek cezalar ise fiilin ağırlığına göre 18 aydan 5 yıla kadar uzanmaktadır. Kaçakçılık suçu kanunda sayılan fiillerden birinin işlenmesi ile oluşacağından seçimlik hareketli suçtur. Burada suçun oluşması için vergi zıyaı aranmamakta, bu yönü ile tehlike suçu olarak nitelenmektedir. Suçun hareket unsuru bakımından 3 grup fiil düzenlenmiştir. Bu üç grup arasındaki fark, ilk gruptaki fiillerin bilgiye ulaşma olanağını tümü ile kaldırmamalarına karşın, 2 nci ve 3 ncü grup eylemler dolayısı ile, vergi dairesinin bilgiye ulaşma olanağının kalmamasıdır. Eylemlerin bu özellikleri nedeniyle hükmolunacak cezalar farklılaştırılmıştır.

²⁹S. Donay, a.g.e., s. 83’de yer alan Yar.11. CD.17/10/2001 T. E.2001/8869, K. 2001/9594 sayılı kararı
S. Donay, a.g.e., s. 78
Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 5. Bası Yetkin Yayınları Ankara-2011 s. 502
T.Candan, a.g.e., 123

İlk grup filler, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan ; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi, defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması şeklinde sayılmıştır. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

İkinci grupta ise, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar konulması veya hiç yaprak konulmaması veya belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması cezalandırılmıştır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

³⁰Yar. 7. C.D.21/01/2006 , E.2006/2847 K. 2006/12540. a.g.p.Ayrıntıları Ceza Genel Kurulu'nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında açıklandığı üzere defter ve belgelerin bulunamaması, ulaşılamayan kişilerde olduğunun ileri sürülerek ibrazından kaçılınılması halinde usulüne uygun tebligatın aranmayacağı, kaldı ki el konulma tarihinden önce iki ayrı tebligatın yapıldığı, defter ve belgeleri muhafaza zorunluluğunun mükellefe ait olduğu, ibrazı istenen defter ve belgelerin muhasebecide bulunmasının mutad olmadığı, ait olduğu yılı takip eden beş yıl süreyle saklanması ve ibraz mecburiyeti olan defter ve belgelerden üç cilt fatura ve dört cilt sevk irsaliyesi dışındakileri ibraz etmediği ve yüklenen suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden yazılı gerekçelerle beraatine karar verilmesi, Yasaya aykırı, müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün 5320 sayılı Yasanın 8/1 maddesi gereğince yürürlükte bulunan 1412 sayılı CMUK.nun 321 inci maddesi uyarınca (BOZULMASINA), 21.06.2006 tarihinde OYBİRLİĞİYLE KARAR VERİLDİ. Yar. 9. C.D.02/01/1995, E. 1995/1494 K. 1995/5564. Defter ve belgelerin incelenmek üzere sanıklardan istenilmesine ilişkin 20.11.1992 günlü tutanakta bahsi geçen yazı ve tebliğ belgelerinin celp ve tetkik edilerek, ibrazı istenen defter ve belgelerin hangi yıla ait olduğu, yapılan tebligatın 213 s. Kanunun 14 ve 94 üncü maddelerine uygun bulunup bulunmadığı araştırılmadan karar verilmesi,
³¹Yar. 11. C.D. 10/02/2010, E. 2007/7235 K. 2010/732. Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, “...varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit...” olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin gerektiği, dava dosyası içerisinde bulunan vergi tekniği raporu, tarh dosyasıyla Düden Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün cevabi yazısından, mükellef sanığın 1999 yılı Ocak ayı itibariyle faaliyetini terk ettiğini, faaliyeti olmadığı için 2001 ve 2002 yıllarına ait defter ve belgeleri tasdik ettirmediğini beyan etmesi, inceleme sonucunda da, 2001 ve 2002 yıllarında beyanname vermediği gibi 2001 ve 2002 takvim yıllarına ait defter ve belgelerinin de tasdik edilmediğinin anlaşılması, fatura ve irsaliyelerin ise 12.12.1994 yılında bastırılarak teslim alınmasına rağmen, defter ve belge istem yazısının 30/09/2004 tarihinde tebliğ edildiğinin ve aynı tarihli tutanak içeriğinde de, sanık tarafından, 1999 yılı itibariyle faaliyete son verildiğinin belirtilmiş olması karşısında sanığa yüklenen defter ve belgeleri gizlemek suçunun yasal unsurlarının oluşmadığı gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması,
³²Yar. 11. C.D. 27/01/2010, E. 2008/1841 K. 2010/159. Limited Şirket müdürü olan sanığın, 2002 takvim yılında sahte fatura kullandığından bahisle açılan kamu davasında; sanık hakkındaki vergi inceleme raporunda, sahte fatura düzenlediği iddia olunan Zihni ve A... Teknik Sosyal Hizmetler Ltd. Şirketi'nin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayalı ticari faaliyetlerinin olmadığı, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirdikleri, düzenledikleri faturaların tamamının mal teslimi olmadan komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu belirtilerek düzenledikleri faturaların tamamının sahte olduğunun belirtildiği, sanığın savunmasında 2002 yılında kullandığı suça konu fatura bedellerinin ödenmesine ilişkin ibraz edecek belgesi bulunmadığını ve bir kısmını çekle ödediğini belirtmesine rağmen bankadan yapılan araştırmada çek ve banka havalesi şeklinde yaptığı ödemeye rastlanmadığı saptamasının yapılması karşısında; sahte faturaları düzenleyen mükellefler hakkında tanzim olunan 08.04.2004 gün ve 44-08 sayı ile 22.09.2003 gün ve 83-19 sayılı Vergi Tekniği Raporlarının getirtilip incelenmesi, Zihni hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan Sakarya İkinci Ağır Ceza Mahkemesi'ne açılan kamu davası sonunda verilen beraat kararının kesinleşme durumu ve A... Teknik Sosyal Hizmetler Ltd. Şirketi hakkında da dava açılıp açılmadığının araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları celp incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri teslim tesellüm belgelerinin soruşturulması, yüksek bedelli fatura bedellerinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan satıcının hesabına girdiğini gösteren geçerli hiçbir belge ibraz edilmediğinden nakit olarak elden bu miktar paraların ödenmesinin ticari teamüle ve belgeleme gereksinimine uygun bulunmadığı da dikkate alınarak toplanan deliller bütün halinde değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken, savunmanın aksi ispatlanamadığından bahisle beraat kararı verilmesi,

Üçüncü grup fiiller de bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar cezalandırılır demek sureti ile sayılmıştır.

Suçun manevi unsurunu kast oluşturmaktadır. Kastın belirlenmesi bakımından, Maliye Bakanlığı, incelemeler sonucu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında açıklama yapma ihtiyacı duymuş ve 306 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğini yayınlamıştır. Tebliğde özetle “kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması” istenilmektedir . Ancak bakanlığın bu tebliği nihai bir saptama olmayıp, sadece gereksiz suç raporlarının düzenlenmesini önlemek, için yapılan bir öneridir. Gerçekte böyle bir tebliğe gerek olmadığında kuşku yoktur. İnceleme yapanların dikkatini çekmek ve mükelleflerin aleyhine olan durumlarda manevi unsurun varlığını ispatlamak için boşuna uğraşılmasını engellemek amacını gütmektedir. Zaten kastın varlığının tespiti yargı organına aittir.

8.2. Vergi Mahremiyetini İhlal

Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler, vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına olarak, görevlerinden ayrılmış olsalar bile kullanamazlar. (VUK.m.5)

Suçun faili kanunda sayılan kişiler olabileceğinden, suç mahsus suç niteliğindedir. Kanuni unsuru bakımından maddede suçu oluşturan fiiller sayılmış, ancak bu suça uygulanacak cezalar belirlenmemiştir. Kanuni unsurun bu yönü VUK. m. 362’nin yaptığı atıfla tamamlanmaktadır. Buna göre, VUK.’ta yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun, sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişilerin bu fiillerini suç olarak düzenleyen 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılırlar. Suçun maddi unsuru ise sırların veya gizli kalması lazım gelen diğer hususların ifşa edilmesi ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına olarak kullanılmasıdır. Suçun oluşması için ifşa fiili yeterli olmakta ayrıca kullanma fiili aranmaktadır.

8.3. Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma

Kamu hizmetinde görev yapan kişilerin görev sınırları dışına çıkmamaları gerekmektedir. Aksine davrananların cezalandırılması gerektiğini düşünen kanun koyucu, vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanların, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapmaları yasaklamıştır. (VUK.m.6/son, 363) Memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrasındaki görevi kötüye kullanma suçundan dolayı cezalandırılırlar. Suçun faili vergi yargısında çalışanlar, vergi işlemlerinde ve vergi incelemesinde görevli olanlardır. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleridir. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.(VUK.m.135)

Suçun kanuni unsurunu, VUK.m.363’ün yollaması ile aynı kanunun 6 ncı maddesi ve 6 ncı maddenin yaptığı atıf sebebi ile de TCK.m.257’de düzenlenen görevi kötüye kullanma suçu oluşturmaktadır. Suçun maddi unsurunu ise, kamu görevlilerinin vergi yükümlüsünün vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerini yapmalarıdır. Örneğin mükelleflerin beyannamelerinin doldurulması, mükellefe vergilendirme işlemleri ile ilgili bazı dilekçelerin yazılması, yargı organlarında görevli olanların, mükellefin dilekçelerini yazmaları ve mükellefe yol göstermeleri mükellefin özel işlerini yapma suçunu oluşturur. Suçun oluşması için görevlinin bir menfaat elde etmesi gerekli değildir. Kanun özel işlerin ücretsiz bile yapılması halinde suçun oluşacağını kabul etmiştir. Kanunda, yapılması suç oluşturan özel işlerin sınırı çizilmiş, vergi kanunlarının uygulaması ile ilgili bulunan özel işlerin yapılması suç kabul edilmiştir. Suçun manevi unsuru kasttır. Fail, yaptığı işin yasaklanan özel işlerden olduğunu bilerek ve isteyerek fiili işlemiş olmalıdır. Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. (VUK..m. 413) Mükelleflerin özel işlerini yapma yasağına tabi görevlilerin , izahat taleplerinin özelge, sirküler gibi yollarla karşılanması halinde faile ceza verilmez. Burada görevin ifası kapsamında hukuka uygunluk sebebi bulunmaktadır.

³³S. Donay, a.g.e. s. 100. Burada yazılı dipnotta söz konusu eleştiri ve açıklamalar için Şenyüz’e ait Vergi Ceza Hukuku ile ve Saban’a ait Vergi hukuku adlı eserlere atıf yapılmaktadır.

8.4. Haysiyet Ve Şerefe Tecavüz

VUK’un 5 nci maddesinin 2 nci ve 3 ncü fıkralarına göre açıklanan bilgileri kullanarak, mükellefin haysiyet ve şerefine tecavüz edilmesi suç kabul edilmiştir. Kanun, vergi dairesinde liste halinde asılan ve vergi levhalarında gösterilen bilgilerin kullanılarak şeref ve haysiyete tecavüz edilmesini yasaklamaktadır. Bu bilgileri kullanan herkes suçun faili olabileceğinden, fail bakımından mahsus suçtan bahsedilemez. Suçun kanuni unsurunu, VUK.m.5 ile TCK.m. 125 oluşturmaktadır. Suçun maddi unsuru açıklanan bilgilerin şeref ve haysiyete tecavüz için kullanılmasıdır. Suçun manevi unsuru bakımından, açıklanan bilgileri şeref ve haysiyete tecavüz amacı ile kullanmanın bilerek ve isteyerek gerçekleşmesi sebebi ile failin kastı aranmaktadır.

8.5. Ekim Sayım Beyanlarını Denetlememe

Zirai işletmeleri, Gelir Vergisi Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı işletme büyüklüklerinin üstünde bulunan çiftçiler, zirai işletmelerinin (Gezici hayvancılıkta kışlaklarının) bulundukları köy ve mahallelerin muhtarlıklarına müracaatla ekim sayım beyanında bulunurlar. (VUK. m.243) Görevini ihmal veya suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri Türk Ceza Kanununun görevi kötüye kullanma suçuna ilişkin hükümlerine göre cezalandırılır.(VUK.m.246) Muhtar ve ihtiyar heyetinin kendilerine gelen beyanların doğruluğunu kontrol etmemeleri durumunda cezai sorumlulukları doğmaktadır. Muhtar ve ihtiyar heyetinin, beyanların yanlış olduğunu bilerek onaylamaları halinde suç oluşmaktadır. Bu da kastın varlığını gerektirmektedir.

9. Faile Ceza Verilmesini Önleyen Sebepler

Bazı hallerde işlenen fiil vergi suçunu oluşturmasına rağmen, failin suçu yanılma sonucunda ya da mücbir sebeplerin etkisi, kaza ve tesadüf sonucu, cebir, şiddet ya da korkutma ve tehdit altında işlemiş olması veya pişmanlık ve ıslah müessesesinden yararlanması ya da suçun zamanaşımına uğraması hallerinde faile ceza verilmez.

9.1. Yanılma

Yanılma müessesesi hem VUK.’da, hem de T.C.K.’da düzenlenmiştir. Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz. (VUK.m.369) TCK. ise, fiilin icrası sırasında suçun kanuni tanımındaki maddi unsurları bilmeyen bir kimsenin, kasten hareket etmiş sayılmayacağını düzenlemektedir. (TCK.m.30/1) TCK. yanılmayı bu şekilde düzenlerken, bir yandan da kanunu bilmemenin mazeret sayılmayacağını ifade etmektedir. Donay, bu üç hükmü karşılaştırmakta ve şöyle demektedir. “TCK.’nın 30/1 nci maddesi, kanuni tanımdaki maddi unsurları bilmeyenin kasten hareket etmiş sayılamayacağını, dolayısı ile kasıtlı suçun faili olmayacağını belirlemektedir. Buradaki hatanın esaslı olması gerekir. Başka bir değişle fail eğer hataya düşmemiş olsa idi fiil suç teşkil etmeyecekse hata esaslıdır ve fail bundan faydalanır. Buna karşın VUK.m.369’daki yanılma, yasanın maddi unsurlarını bilmemekten kaynaklanmaktadır. Buradaki yanılma kendisine hatalı bilgi verilmesinden meydana gelmiştir. Mükellef burada yasayı bilmek zorundadır. Özellikle idarenin görüşünü değiştirmiş olması veya içtihadın değişmiş olması mükellefin ceza sorumluluğunu etkilemez.” Burada hatanın esaslı olması hali fiili hata, kanun hükmünün bilinmemesi hali de hukuki hata olarak adlandırılmaktadır.

9.2. Mücbir sebepler

Mücbir sebep, vergi ödevlerinin yapılmasına engel olacak şekilde mükellefin iradesi dışında meydana gelen ve katlanılması gerekmeyen dış olaylardır. TCK. mücbir sebebe ilişkin bir hüküm getirmemiştir. Ancak, VUK.’da bu konuda bir düzenleme yapılmış, düzenleme ile vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, yangın, deprem, su basması gibi afetler ile kişinin iradesi dışında meydana gelen mecburi gaybubetler ve sahibinin iradesi dışındaki sebeplerle defter ve belgelerin mükellefin elinden çıkması ve benzeri haller mücbir sebep olarak sayılmıştır.(VUK.m.13) Her ne kadar suçta ve cezada kanunilik ilkesinin katı uygulanması halinde, yasada yer almayan bir nedenin kusurluluğu kaldırdığı söylenemez ise de, genel hukuk ilkeleri açısından, mücbir sebebin saptanması halinde bunun kusurluluğu kaldıracağı ve ceza sorumluluğunun da bulunmayacağını söyleyebiliriz. Mücbir sebeplerin cezaya engel olması için elbette ispatı gereklidir. Sanığın mücbir sebep savunması günlük hayatın gereklerine aykırı ise bu savunmaya itibar edilmeyecektir.

³⁴S.Donay, a.g.e., s. 163
³⁵D. Şenyüz, a.g.e., s. 394
³⁶Yar. 11. C.D. 15/03/2010 E.2007/3959 K. 2010/3134. a.g.p.Sanığın defter ve belgelerin ibrazı hususundaki yazının tebliğinden sonra 15 günlük ibraz süresinin bitmesine bir gün kala defter ve belgelerin yandığına ilişkin savunması karşısında, suçun oluşması yönünden usulüne uygun tebligatın da aranmayacağı, 22.06.2005 günlü yangın raporu ve tutanakta, çıkan yangında ne tür ticari defter ve belgenin yandığından bahsedilmemesi, şirkete ait ticari defter ve belgelerin koğuş olarak kullanılan yerde bulundurulması, sanık tarafından hukuk mahkemelerine müracaatla usulünce alınmış bir zayi belgesinin bulunmaması gözetilerek yangının mahiyeti, çıktığı alan ve yoğunluğu, ibrazı istenen defter ve belgelerin yanıp yanmadığı gerektiğinde tutanak düzenleyicisi tanıklar da dinlenerek değerlendirilip karara varılması gerekirken, eksik soruşturmayla yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, yasaya aykırı…

9.3. Kaza ve Tesadüf

Kaza ve tesadüf, öngörülmesi ve önlenmesi mümkün olmayan bir netice olarak tarif edilebilir. Öngörülmesi ve önlenmesi mümkün olmayan halin gerçekleşmesi bakımından bir insan hareketinin varlığı ve devamlılığı aranır. İnsan hareketinin sonucu olmayan deprem, sel gibi tabii olaylar kaza ve tesadüf olarak değerlendirilemez. Örneğin defter ve belgelerin kaza ve tesadüf eseri diyebileceğimiz bir baraj patlaması sonucu yok olması halinde faile ceza verilmeyecektir.

9.4. Cebir ve Şiddet

Karşı koyamayacağı veya kurtulamayacağı cebir ve şiddet altında suç işleyen kimseye ceza verilmez. Bu gibi hallerde cebir ve şiddeti kullanan kişi suçun faili sayılır.(TCK.m.28) Cebir, bir kimsenin maddi olarak zorlanarak bir suçu işlemek zorunda bırakılmasıdır. Örneğin, mükellefin sopa ile dövülmek sureti ile defter ve belgeleri yakmak sorunda kalması halinde mükellefe ceza verilmez.

9.5. Korkutma

Muhakkak ve ağır bir korkutma veya tehdit sonucu suç işlemek zorunda kalan kimseye ceza verilmez. Bu gibi hallerde korkutma ve tehdidi kullanan kişi suçun faili sayılır .(TCK.m.28) Fail suçu korkutma ve tehditten kaynaklanan manevi baskı altında işlemişse manevi olarak suç işlemeye zorlanmış demektir. Örneğin, failin kendisine veya ailesine zarar verileceği tehdidi ile defter ve belgeleri yok etmek zorunda kalması halinde faile ceza verilemez. Yine vergi mahremiyetini ihlal suçunda, vergi dairesi memurunun mükellefin hasmının tehdidi ile vergi sırlarını tehdit eden kişiye vermesi durumunda da faile ceza verilemeyecektir.

9.6. Pişmanlık ve Islah

Pişmanlık ve ıslah, kanuni ödevlerini yerine getirmeyen mükellefin, bu ödevleri kendiliğinden yerine getirdikten sonra kamu alacağını ödemesi esasına dayanmaktadır. Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.(VUK.m.371) Ancak bu hüküm, VUK. m. 359’un yaptığı atıf sonucu uygulanmaktadır. Hükme göre, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Pişmanlık beyana dayalı vergilerde vergi zıyaı yaratılması halinde söz konusu olmaktadır. Mükellefin bu imkandan faydalanabilmesi için, mükellefin ihlali kendiliğinden bildirmesinden önce ihbarda bulunulmamış, vergi incelemesine başlanmamış veya olay takdir komisyonuna sevk edilmemiş olmalıdır. Mükellef, pişmanlık dilekçesini verdiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde hem beyannamesini vermeli, hem de vergi aslı ile birlikte pişmanlık zammını da ödemelidir.

³⁷S. Donay, a.g.e., s. 103,104 Yar. 11. C.D.18/02/2002 E. 2002/1085 K. 2002/1365. a.g.p.Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3 üncü maddenin son fıkrası iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun idda olunması halinde ispat külfeti bunu iddia edene aittir hükmünü içermekle birlikte kanunda gösterilen mücbir sebeplerin ne şekilde ispat olunacağı ve ispat vasıtalarına dair Vergi Usul Kanununda özel bir hüküm MEVCUT DEĞİLDİR. Ceza Usul Kanunun delil serbestisi kuralı burada da geçerlidir; mücbir sebepler kanunen geçerli her türlü delille ispat olunabilir. Deliller, mücbir sebebin vukuunu ve defter ve vesikaların kısmen veya tamamen kaybı veya yok olmaları sonucunu doğurduğuna ilişkin savunmayı, akla uygun ve inandırıcı, dolayısıyla geçerli kılmalı; hakimde, bu yönde vicdani KANI OLUŞTURMALIDIR. Tersi durumda, mücbir sebep olarak itibar ve kabul olunamaz. Bir önceki dipnotta yazılı karar metninden: Somut olayda sanıktan, ibrazı istenen bir cilt sevk irsaliyesi ile bir cilt faturayı nerede, ne zaman ne şekilde kaybettiğine dair delilleri sorulup yukarıdaki açıklamalar ışığında mücbir sebep yönünden değerlendirilmesinin yapılması, kanunun mükellefe yüklediği saklama zorunluluğunun gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmemesi sonucu kayba sebebiyet verildiğinin anlaşılması halinde mücbir sebep olarak kabul edilemeyeceğinden mahkümiyetine karar verilmesi gerekeceği gözetilmeden gazetede yapılan kayıp ilanına dayanılarak atılı suçta kastının bulunmadığından bahisle beraatine hükmolunması, yasaya aykırı… D. Şenyüz, a.g.e., s. 393 D. Şenyüz, a.g.e., s. 396

9.7. Zamanaşımı

Ceza davasının, kanunda yazılı süre içerisinde açılması gerekir. Buna dava zamanaşımı denilmektedir. Zamanaşımına uğrayan bir suçtan dolayı fail hakkında kamu davası açılmaz. Ancak her nasılsa açılmış ise mahkeme zamanaşımı nedeniyle davanın düşmesine karar verir. Zamanaşımı, TCK.M 66’da düzenlenmiştir. Vergi suçlarına verilecek en ağır ceza, 5 yıl hapis cezasıdır. Maddenin 1 ci fıkrasının e bendinde, beş yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adli para cezasını gerektiren suçlarda dava zamanaşımı sekiz yıl olarak belirlenmiştir. Görüldüğü gibi, vergi suçları tamamlamış ise suçun işlendiği günden, teşebbüs halinde kalmış ise son hareketin yapıldığı günden itibaren başlayarak 8 yıl içerisinde dava zamanaşımına uğramaktadır. Zamanaşımı süresi hesaplanırken, suçun işlendiği gün hesaba dahil edilir. Soruşturma veya kovuşturmanın yapılması izne veya karara bağlı ise, izin veya karar verilinceye kadar zamanaşımı durur. Örneğin, vergi kaçakçılığı suçlarından biri hakkında soruşturma yapılabilmesi mütalaa şartına bağlanmıştır. Mütalaa verilinceye kadar zamanaşımı durmaktadır.

Zamanaşımı kanunda yazılı hallerin gerçekleşmesi ile kesilmektedir. Zamanaşımını kesen haller, şüpheli veya sanıklardan birinin savcı huzurunda ifadesinin alınması, sorguya çekilmesi, tutuklama kararının verilmesi, şüpheli veya sanıklar hakkında iddianame düzenlenmesi, sanıklardan bir kısmı hakkında mahkumiyet kararı verilmesi olarak sayılmıştır.(TCK.m.67) Dava zamanaşımı kesildiğinde, zamanaşımı süresi yeniden işlemeye başlar. Dava zamanaşımını kesen birden fazla nedenin bulunması halinde, zamanaşımı süresi son kesme nedeninin gerçekleştiği tarihten itibaren yeniden işlemeye başlar. Kesilme halinde, zamanaşımı süresi ilgili suça ilişkin olarak Kanunda belirlenen sürenin en fazla yarısına kadar uzar. (TCK.m.67)

Bir de ceza zamanaşımı vardır ki, infaz zamanaşımı olarak da adlandırılan bu zamanaşımı türünde, failin cezasının hükmün kesinleşmesinden itibaren kanuna göre belirlenen süreler içerisinde infaz edilmesi gerekir. Bu süre içerisinde infaz edilemeyen cezalar bir daha infaz edilemez. Kanunda yer alan hükme göre, beş yıla kadar hapis ve adli para cezalarında on yıl geçtikten sonra o cezanın bir daha infazı mümkün değildir. (TCK.m.68/1-e) Vergi suçlarında verilecek en ağır hapis cezasının 5 yıl olduğu düşünülürse, bu suçlar bakımından ceza zamanaşımı 10 yıldır.

Ceza zamanaşımını durduran herhangi bir hal bulunmamaktadır. Ancak infaz için hükümlüye tebligat yapılması, infaz maksadı ile hükümlünün yakalanması, hükümlünün üst sınırı iki yıldan fazla hapisle cezalandırılan kasıtlı bir suç işlemesi hallerinde ceza zamanaşımı kesilmektedir.(TCK.m.71)

³⁸Yar.11.C.D. 06/05/2002. E.2001/7659 K.2002/3817. a.g.p. 213 sayılı Yasanın 359 uncu maddesinde 4369 sayılı Yasayla yapılan değişiklikte getirilen 371 inci maddedeki pişmanlık sarflarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz* şeklindeki düzenlemenin uygulanabilmesi için aynı Yasanın 371 inci maddesine gönderme yapıldığı ve. bu maddede yer alan mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama bir ihbarda bulunulmamış olması, dilekçenin vergi incelemesine başlanılmasından veya olay takdir komisyonuna intikal ettirilmeden önce verilmiş olması, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş vergilerin faiziyle birlikte 15 gün içinde ödenmesi koşullarının gerçekleşmesi gerektiği, somut olayda, sözü edilen bu koşullardan hiçbiri gerçekleşmemiş olduğu gibi yalnızca faturaların çalındığının vergi dairesine dilekçeyle bildirilmesinin anılan madde kapsamında pişmanlık olarak kabulüne olanak bulunmadığı, ancak; savunma, oluş, sanığın iştigal alanı, iş koşulları ve faturaların bir kısmının kullanılmış ve kullanılan kısmının defterlere geçirilmiş olması itibariyle geçerli sayılan çalınma olayından dolayı 213 sayılı Yasanın 13 üncü maddesindeki mücbir sebebin uygulanması gerektiği anlaşıldığından müdahil vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle sonucu itibariyle doğru bulunan beraate ilişkin hükmün (ONANMASINA), 6.5.2002 tarihinde OYBİRLİĞİYLE KARAR VERİLDİ.
Yar. 11. C.D.25/04/2007 E.2005/1268 K. 2007/2800. Yasaya aykırı, sanık müdafisinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan sair yönleri incelenmeyen hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasa'nın 8/1 inci maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK.nun 321 inci maddesi uyarınca (BOZULMASINA), ancak 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7 ve 5349 s. Kanunla değişik 5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un 9 uncu maddeleri hükümleri karşısında; sanığa yüklenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçunun yasada gerektirdiği cezasının türü ve üst sınırı itibariyle tabi olduğu, suç tarihinde yürürlükte bulunan ve sanık lehine olan 765 sayılı TCK.nun 102/4. ve 104/2 nci maddelerinde öngörülen dava zamanaşımının; suçun işlendiği 22.05.1999 tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiğinden 5320 sayılı Yasa'nın 8/1 inci maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK.nun 322 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak sanık hakkındaki kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle 765 sayılı TCK.nun 102/4. ve 104/2 nci maddeleri uyarınca ORTADAN KALDIRILMASINA, 25.04.2007 tarihinde OYBİRLİĞİYLE KARAR VERİLDİ.

Sonuç

Giriş bölümünde de ifade ettiğimiz gibi vergi suçu kavramı, aynı zamanda vergi kabahati olarak nitelendirilen fiiller için de kullanıldığından, bu durum kavram kargaşasına sebep olmakta, ayrıca kavramların hangi maksatla kullanıldığının anlaşılmasını güçleştirmektedir. Ayrıca KK.’nın 3 ncü maddesindeki hüküm sebebi ile vergi kabahatlerine kesilecek para cezaları için de idari para cezası kavramı kullanılmalıdır. Böylece kabahatler ile suçlar ve adli cezalar ile idari cezalar birbirinden net çizgiler ile ayrılmış olacaktır. Gerek mevzuatta gerekse uygulamada kavram birliğinin sağlanması bakımından, idare ve ceza hukukuna hakim kavramlara uygun olarak yaptırımı idari usullerle idare tarafından uygulanan fiillere vergi kabahati, bunlara uygulanacak mali nitelikli yaptırımlara idari para cezası, yaptırımı adli usullerle ceza mahkemelerince uygulanan fillere de vergi suçu, bu suçlara uygulanacak yaptırımlara da hürriyeti bağlayıcı ceza ya da adli para cezası demek doğru bir yaklaşım olacaktır.

Çalışmada görüldüğü gibi, TCK.’nın 1 nci kitabında yer alan genel hükümleri vergi suçları hakkında da uygulanacaktır. Zira vergi suçlarının ceza mahkemesinde yargılanan diğer suçlardan tek farkı, özel bir vergi kanununda düzenlenmiş olmasıdır. Bu suçların yargılama usulü de CMK.’ya tabi olacaktır.

Sanığa verilen cezanın şartları tutması halinde ertelenmesi para cezasına çevrilmesi, hükmün açıklanmasını geri bırakılmasına karar verilmesi mümkündür. Sanık ayrıca suç konusu fiili işlemiş bile olsa, TCK.’da düzenlenen kusurluluğu ve cezayı kaldıran sebeplerden faydalanabilmektedir.

Değinilmesi gereken bir başka nokta ise, vergi ve ceza mahkemesinde aynı ihlalden dolayı yapılan yargılamalarda bu mahkemelerden birinin diğerinde devam etmekte olan dava sonucunu VUK.’da yer alan hüküm sebebi ile bekleyemeyecek olmasıdır. Bu halde mahkemelerin birbiri ile çelişen karar vermeleri halinde ortaya çıkacak hukuki kargaşanın önlenmesi için VUK.’da yer alan bu hükmün yeniden düzenlenmesi gereklidir.

Bir başka husus ise, non bis in idem kuralı bakımından, VUK. m. 359 uyarınca mahkum olanlara ayrıca genel usulsüzlük cezası kesilmesi non bis in idem kuralını ihlal etmiş olacaktır. Maddenin bu kurala uygun şekilde yeniden düzenlenmesini uygun olacağı düşünülmektedir.

Son olarak VUK.’da yer alan ceza hükümlerinin belli bir sistematik içerisinde toplanması, ayrıca kaçakçılık suçlarının da kendi içerisinde yeniden düzenlenerek daha açık ve anlaşılır, suç tiplerini tek tek gösterir şekilde düzenlenerek sahip olduğu karmaşık yapıdan arındırılması, suçların kanuniliği ilkesine uygun olacaktır.

KAYNAKÇA

1. Corpus Mevzuat ve İçtihat Programı
2. Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, 5. Baskı Ekin Basım Yayım Bursa, 2011
3. Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, XII Levha Yayıncılık, 3. Baskı , İstanbul, Ekim 2011
4. Mehmet Karaarslan, Ceza Mezuatında Yapılan Değişikliklerin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Etkisi, TBB. Dergisi, sayı 64, 2006
5. Sulhi Dönmezer- Sahir Erman, Nazir ve Tatbiki Ceza hukuku,Genel Kısım, cilt 1, Beta Basım Yayın ,Ocak 1994, İstanbul
6. Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi suçları, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1. Bası Haziran 2008 İstanbul,
7. Şafak Ertan Çomaklı Vergi Ceza Hukukunda Mahsus suç, 1. Baskı Savaş Yayınevi Ankara, 2008,
8. Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mayıs 2010