Zirari Kazançların Vergilendirilmesi Sorunlar Ve Çözüm Önerileri

Giriş

Bu çalışmada, çiftçi, zirai kazanç kavramı, hasılat, zirai kazançların vergilendirme usulleri açıklanmaya çalışılacak, ardından konuya dair sorunlar ve çözüm önerileri üzerinde durulacaktır. Soyut kanun metinlerinin somutlaştırılması ve vergi dairesi ile yargı makamlarının görüşlerinin de yansıtılması bakımından özelgeler ile Danıştay kararlarına da yer verilmeye çalışılmıştır.

Zirai kazanç, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2 nci maddesi ile vergiye tabi kılındıktan sonra, vergilendirme usulü aynı kanunun gelir unsurlarının tespitine ilişkin 3 ncü kısmının, zirai kazanç başlıklı 2 nci bölümünün 52 ile 60 ncı maddeleri arasında düzenlenmiştir. Kanun sistematiğinde ilk olarak zirai faaliyet, zirai kazanç, çiftçi ve mahsulün tarifi yapılmış, devamında zirai kazancın tespit şekilleri, işletme büyüklüğü ölçüleri kazancın zirai işletme hesabına göre tespiti ve hasılat, zirai işletme hesabında hasılattan indirilebilecek ve indirilemeyecek giderler açıklanmış, zirai kazancın bilanço esasına göre tespitine dair kurallara yer verilmiştir.

29/07/1998 tarih ve 23417 sayılı resmi gazetede yayınlanan 4369 sayılı kanun ile evvelce varolan küçük çiftçi muaflığı, küçük çiftçi mallarının sınırı, işletme büyüklüğünün sınırları ve satış tutarı ölçülerine dair düzenlemeler yürürlükten kaldırılmış, bunların yerine zirai kazançta vergilendirme başlıklı 53 ncü madde yeniden düzenlenmiş, ayrıca 54 ncü madde ile işletme büyüklüğü başlığı altında yeni hükümler getirilmiştir. Bundan başka, 5479 sayılı kanunla yatırım indirimi imkanı da ortadan kaldırılmıştır.

Yeni durumda zirai kazancın temel vergileme yöntemi olarak tevkifat sistemi benimsenmekle birlikte, kanunun aradığı işletme büyüklüğünü aşan işletmelere sahip çiftçiler ile işletmede kullanılan makine niteliği ve sayısına dair şartları taşıyan çiftçilerin beyanname yolu ile gerçek usulde vergilendirilmesi yoluna gidilmiştir. Keza hasılat kriteri kaldırılarak işletme büyüklüğü ölçüleri de artırılmıştır. Değişiklikle zirai kazanç, beyan üzerine vergileme ve kesinti yolu ile vergileme şeklinde vergilendirilmekte, G.V.K.'nın 94 ncü maddesinde sayılan, kesinti yapma zorunluluğu bulunan kişi ve kuruluşlar dışındaki kişi ve kuruluşlara satış yapılması halinde ise vergilendirilmemektedir. Bir başka deyişle sadece tevkifat yolu ile vergilendirilen çiftçinin, GVK. m. 94'te sayılanlardan birine satış yapması halinde elde edeceği kazanç vergiye tabi olmakta, aksi halde vergi dışı kalmaktadır.

Zirai kazancın vergilendirilmesinde tahakkuk esası benimsenmiş, vergilendirme sürecinin başlaması için gelirin tahsil edilmesi beklenmemiştir. Kanun koyucu, zirai kazancın vergilendirilmesi sırasında zaman zaman ticari kazancın vergilendirilmesine dair hükümlere de atıf yapmış, yapılan atıflar bakımından her iki kazanç türü arasında bazı benzerlikler yaratmıştır. Ancak ticari kazançta üretim faktörlerinden sermaye ve girişim unsuru öne çıkmasına karşın, zirai kazançta doğa ve emek unsuru üretimin kaynağını oluşturmaktadır.

1 Zirai Kazanç, Zirai İşletme, Çiftçi ve Mahsulün Tarifi

Zirai kazançların vergilendirilmesini anlayabilmek için öncelikle zirai kazanç, işletme, çiftçi ve mahsul kavramlarının açıklığa kavuşturulması gereklidir. İşte bu düşünceden hareket eden kanun koyucu, zirai kazancın vergilendirilmesine 193 S. GVK. 52 nci maddesi ile sözü edilen kavramları tanımlayarak başlamıştır.

1.1 Zirai Kazanç ve Zirai Faaliyet

Zirai kazancın tanımı, GVK.m. 52/1 nci maddesinde yapılmıştır. Hükme göre, zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır. Tanımdan sonra, ticari faaliyete göre ayrıntılı olarak zirai faaliyet türleri sayılmıştır . Zirai faaliyet arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollariyle veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle bitki, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin üretimini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifa etmektedir. (GVK.m.52/2) Bazı bitki ve hayvan çeşitlerinde üretimin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmez. (GVK.m.52/3) Seralarda ve saksılarda çiçek yetiştiriciliği arı yetiştiriciliği, kuş avcılığı , topraksız tarım şeklinde nitelenen faaliyetler arazi üzerinde yapılmasa dahi zirai faaliyet kapsamında kabul edilmelidir. Doğadan yararlanma şekillerine arazide kendiliğinden yetişen bitkilerin toplanması ve açık denizlerde balık avcılığı örnek olarak verilebilir. Buna göre, zirai faaliyetin ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme, ve ıslah şeklinde ya da doğrudan doğadan yararlanma şeklinde yapılması gerektiği anlaşılmaktadır . Bu unsurların birini ya da bir kaçını barındırmayan bir faaliyetin zirai faaliyet olarak nitelenmesi mümkün değildir. Danıştay bir kararında , mülkiyeti kendisine ait 600 dönüm arazide çiftçilik yapan ve kendi imkanlarıyla yaptığı ark vasıtasıyla getirdiği suyu üçüncü şahıslara belli bir bedel karşılığında kullandıran davacının, devamlılık taşıdığı tartışmasız olan bu faaliyetini, GVK.’nın 52''nci maddesinde belirtilen zirai faaliyet kapsamında değil, ticari faaliyet kapsamında değerlendirmiştir.

Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması da zirai faaliyetlerden sayılır. (GVK.m.52/4) Zirai makine ve aletlerin başka çiftçilerin zirai üretim işlerinde çalıştırılmasının zirai faaliyet olarak kabulü için bu işlemin süreklilik arz etmesi gereklidir. Zirai faaliyet sonucu elde edilen ürünlerin yine zirai faaliyetin bir parçası olarak işlenmesi halinde elde edilen yeni ürünler de zirai faaliyet sonucu elde edilmiş sayılmaktadır . Örneğin, sütten yağ ve peynir yapılması, zeytinden yağ çıkartılması halinde durum böyledir. Ancak bunun için, işlemin ana zirai işletmenin bir parçası olan bir işletmede yapılması ve işletmenin sanayi kuruluşu niteliğinde olmaması gerekmektedir. Diğer faktör ise, işletme faaliyetinin sadece ana zirai işletmenin üretimine tahsis edilmiş olmasıdır. (GVK. m.52/5) Aksi halde elde edilen yeni ürün zirai kazanç hükümlerine göre değil ticari faaliyet hükümlerine göre vergilendirilecektir . Zira üretim faktörlerinden sermaye, girişimcilik ve organizasyon işlevi öne çıkmaktadır.

¹M. Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Değiştirilmiş ve güncelleştirilmiş 3. Baskı, Turhan Kitabevi Ankara 2011 s. 402
²Mehmet Tosuner, Zeynep Arıkan, Türk Vergi Sistemi, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 18. Baskı, İzmir 2013 s. 75
³M. Kamil MUTLUER, age. s. 402
⁴Dan. 3. D: 25/03/2003 E.2001/4681 K. 2003/933 K

Çiftçiye ait olmakla beraber, zirai işletmeye dahil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç veya on yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir .(GVK.m.53/1) Hükmün aksi anlamından, zirai işletmeye dahil edilen söz konusu araçların işletilmesinden elde edilen kazançların zirai kazanç olduğu anlamı çıkmaktadır.

Çiftçinin satışlarını dükkan ve mağaza açarak yapması durumunda, zirai faaliyet, ürünlerin işyerine girmesi ile birlikte sona ermekte, bundan sonra elde edilecek kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. (GVK.m.52/6) Çiftçilerin “kendi ürettikleri zirai mahsulleri devamlılık arz etmeyecek şekilde dükkan ve mağaza açmadan pazar takibi sureti ile seyyar olarak mevcut pazarlarda ve pazarcı esnafının satış yerlerinden ayrı olarak oluşturulan bağımsız bölümlerde günlük işgaliye harcı ödeyerek zirai ürün satmaları zirai faaaliyetin devamı olarak nitelendirilecektir .” Çiftçinin kendi ürettiği bal ve bal ürünlerinin internet üzerinden satışı hakkındaki özelgede satış aşamasına kadar olan faaliyetin zirai kazanç, internet ortamının işyeri tanımına girmesinden dolayı bu tür satışlardan elde dilen gelirlerin ise ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir başka özelgede ise , orman emvalinin mangal kömürü haline getirilmesi işlemi zirai faaliyet olarak kabul edilmiş, bu ürünlerin satışı sonucunda satıcı-çiftçiye müstahsil makbuzu verilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Hayvan alım satımı kural olarak ticari faaliyet sayılmaktadır. Küçük ve büyükbaş hayvan alım satımı ile uğraşanların faaliyetini konu alan bir özelgede hayvanların besicilik tesisleri kurularak belli bir süre bakıma tabi tutulduktan sonra satılmaları şeklindeki faliyetin zirai faaliyet, satın alınan hayvanların bakıma ve besiye alınmadan ya da çok kısa bir süre beslendikten sonra satılmaları şeklindeki faaliyetin ise ticari faaliyet olduğu belirtilmiştir. Yarış atı yetiştiriciliği ve satışı zirai faaliyet kapsamında değerlendirilmiş, ancak at yetiştirme faaliyetinde bulunmadan sadece atların bakımı sureti ile yarışlara sokulması ise ticari faaliyet olarak kabul edilmiştir .

⁵M. Kamil MUTLUER, age. s. 403, M. Tosuner, Z. Arıkan, a.g.e. s. 76
⁶http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp. Dan. 3. D. 18/04/2001 E. 1999/4734 K. 2001/1413. Kendi ürettiği zeytinlerden başka üçüncü şahıslara ait zeytinleri de ücret karşılığı sıkma işlemine tabi tutan davacının zirai faaliyetinin zeytinlerin fabrikaya girmesi ile sona ermesi ve bundan sonraki safhada sağlanan gelirin ticari kazanç olması nedeniyle fabrikasına giren zeytinler için kendisine de ait olsa mustahsil makbuzu düzenlenerek gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği hk.
⁷Dan. 4. D. 21/04/1989 E. 1988/3479 K. 1989/1916 Maliki bulunduğu biçer döver ile kendi toprağında çiftçilik yapmayan, yalnızca biçer döveri ile başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde ücret karşılığı çalışan yükümlünün faaliyeti zirai faaliyet olarak kabul edilemiyeceği hk.
⁸Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09/06/2011 tarih ve B.07.1GİB.4.07.16.1-GVK.2010.148-148 sayılı özelgesi
⁹İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 30/03/2011 tarih ve 4.35.16.1-176200-64 sayılı özelgesi
¹⁰Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 31/10/2011 tarih ve B.07.1GİB.4.07.16.-GVK.ÖZ.2011.10-345 sayılı özelgesi
¹¹Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 20/04/2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.41/4102-218/1851 sayılı özelgesi

Arazi sahibi çiftçinin bir başka çiftçi ile ortaklaşa olarak kanunun zirai faaliyet saydığı şekilde faaliyet göstermeleri halinde de arazi sahibi çiftçi yönünden zirai faaliyet niteliği değişmez. Ancak arazi sahibi çiftçinin tarlasını bir başka çiftçiye kullandırması ve üretim faaliyetine katılmaması ve kullandırma karşılığı ürünün bir kısmını ya da tarafların aralarında kararlaştırdıkları bir ücreti alması durumunda ise elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilir . (GVK.m.70) Zira emek yoksa kazanç da olmayacağından elde edilen gelir sadece sermayenin getirisi kabul edilmektedir . Ancak GVK.’nın 70 nci maddesinde sayılan mal ve hakların zirai işletmeye dahil olması durumunda bu mal ve haklardan elde edilecek iratlar zirai kazanç sayılmaktadır. (GVK.m.70/8)

1.2 Zirai İşletme

Kanunun zirai faaliyet saydığı işlerin yapıldığı işletmelere zirai işletme denir. (GVK. m. 52/7) Buna göre, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah faaliyetlerinin yapıldığı arazi, deniz, göl ve nehirlerde bulunan işletmeler zirai işletme sayılmaktadır. Örneğin çiftlik, mandıra, hara, dalyan gibi yerler zirai işletme kabul edilmiştir.

Bir çiftçiye ait birden fazla zira işletme bulunması halinde işletme birlik esası kabul edilmiştir. Buna göre, bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut üretim şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır. (GVK. m. 52/9) Ayrı köy sınırları içerisinde olsa dahi bir birine bitişik vaziyette bulunan tarlalar da tek işletme kabul edilir. Tek işletme bir kısım arazinin şahsen, bir kısım arazinin ise ortaklaşa işlenmesi halinde önem kazanmaktadır . Tek işletme ilkesinin sonucu, GVK. 53 ncü maddesinde yazılı işletme büyüklüklerinin belirlenmesinde ortaya çıkmaktadır. Bu konudaki örneklere işletme büyüklüğü konusunda değinilecektir.

¹²M. Tosuner, Z. Arıkan, a.g.e. s. 76,Dan. 13. D. 20/01/1975 E.1973/3614, K. 1975/138 At yetiştiriciliğinin tarımsal faaliyet olduğu.
¹³Dan. 4. D. 20/01/1983 E. 1982/2660 K. 1983/187 Kullanma hakkı ortaklığa ait üzüm bağının bir sene müddetle tarımsal faaliyette kullanılmak, bu faaliyetin gerektirdiği giderlere katılmamak ve elde edilen ürünün belli kısmını ayın olarak almak koşuluyla başkasına devredilmesi sonucu elde edilen gelir menkul sermaye iradı olduğu hk.
¹⁴M. Kamil MUTLUER, age. s. 403
¹⁵Gayrimenkul sermaye iradının tarifi: Madde 70 – Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır: 1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; 2. Voli mahalleri ve dalyanlar; 3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri; 4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; 5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.); 6. (Değişik: 19/2/1963 - 202/35 md.) Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.); 7. (Değişik: 19/2/1963 - 202/35 md.) Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilümum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları; 8. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/55 md.) Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/55 md.) Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/55 md.) Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır. (Değişik: 24/12/1980 - 2361/49 md.) Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alnan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.

1.3 Çiftçi

Zirai işletmeleri işleten gerçek kişilere (adi şirketler dahil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçi denilmektedir.(GVK.m.52/7) Kanuni tanımın aksi anlamından, tüzel kişiliğe sahip şirketler ile tüzel kişilerden oluşan iş ortaklıklarının, vakıflar ve derneklerin çiftçi sıfatına sahip olamayacağı anlaşılmaktadır. Adi şirket ortaklarını şirketten aldıkları kar payı da zirai kazanç olarak ifade edildiğinden , zirai işletme işleten adi şirket ortaklarının çiftçi oldukları anlaşılmaktadır . Buna karşılık kollektif ve komandit şirketler zirai işletme işletseler bile çiftçi sayılmayacakları gibi, ortaklarının şirketten aldıkları kar payları da zirai kazanç değil, ticari kazanç hükmündedir. (GVK.m.52/8)

1.4 Zirai Ürün

Zirai faaliyetler neticesinde elde edilen maddelere mahsul ya da zirai ürün denilmektedir. (GVK.m.52/7) Zirai ürünlerin yeniden işlenmesi sonucu oluşan yeni ürünler de mahsul kapsamında değerlendirilmektedir. Zeytinin işlenerek yağının çıkartılması, ormancılıktan elde edilen odun, kereste gibi ürünler, yoğurt, tereyağı, balık yağı, buğday, şeker pancarı zirai ürünlere örnek olarak verilebilir. Danıştay bir kararında , küçük ve büyükbaş hayvanın kesimi sonucu yan ürün olarak elde edilen deri ve bağırsağın elde edilmesi için çiftçilerin (kürk dışında) hayvan yetiştirmeleri düşünülemeyeceğinden, deri ve bağırsağın zirai ürün olarak kabulüne olanak bulunmadığına, bu nedenle deri ve bağırsak ticaretiyle uğraştığı çekişmesiz olan davacının gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapmasına ve müstahsil makbuzu düzenlemesine gerek olmadığına hükmetmiştir.

2 Zirai Kazancın Tespit Şekilleri

Giriş bölümünde de ifade edildiği gibi, 4369 sayılı kanun ile zirai kazancın tespiti bakımından stopaj yolu ile vergilendirme, temel vergileme sistemi olarak kabul edilmiş, işletme büyüklüğü veya motorlu zirai araç sınırlarından birinin aşılması halinde gerçek usulde, aksi halde stopaj yolu ile vergilendirme sistemi benimsenmiştir. Ancak bu durum gerçek usule tabi mükellef çiftçinin, stopaj yolu ile vergilendirilmeyeceği anlamına gelmemektedir. Gerçek usulde vergilendirmede zirai kazancın tespiti, zirai işletme hesabına ve bilanço esasına göre olmak üzere iki şekilde yapılmaktadır.

¹⁶Ankara SMMMO, 2010 yılı Gelir Vergisi Düzenleme Rehberi s. 117
¹⁷M. Tosuner, Z. Arıkan, a.g.e. s. 77
¹⁸M. Kamil MUTLUER, age. s. 404
¹⁹Bu işlemin sanayi işletmesi sınırları altında kalması ve sadece ana işletmenin ürünlerinin işlenmesine mahsus olduğu zirai faaliyet bahsinde açıklanmıştı.
²⁰Dan. 3. D. 12/03/1998 E. 1996/6990 K. 1998/863 K.

2.1 Gerçek Usulde Vergilendirme

Gerçek usulde vergilendirmenin ilk şartı, işletme büyüklüğü ölçüsüdür. GVK. m. 54 belirlenen işletme büyüklüğü ölçülerinin aşılması halinde gerçek usulde beyanname yolu ile vergilendirilmesi yöntemi benimsenmiştir. (GVK. m.54) Kanun, işletme büyüklüğü ölçülerini arazi üzerinde yapılan zirai faaliyetler ve arazi üzerinde yapılmayan zirai faaliyetler ile kara ve su avcılığı şeklinde iki ana gruplandırma yaptıktan sonra, bu iki grubu da kendi arasında ayrıca gruplandırmıştır. Gruplandırmada zirai faaliyet çeşidi dikkate alınmıştır . Büyüklüğün belirlenmesinde, arazi üzerinde yapılan faaliyetlerde arazi yüzölçümü ve ağaç sayısı kriterleri getirilmiş, arazi üzerinde yapılmayan faaliyetler bakımından da üretim alanı büyüklüğü ve tekne boyu, kovan ve kutu sayısı kriterleri getirilmiştir. Bakanlar kurulu, bu ölçüleri gerekli gördüğü bölgeler için beş katına kadar artırmaya veya yasal sınırın altında olmamak üzere yeniden düzenlemeye yetkili kılınmıştır. Bu şekilde belirlenen ölçüler Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren yürürlüğe girer. (GVK.m.54/2) Halen geçerli olan işletme büyüklüğü ölçüleri, 98/12095 sayılı BKK. ile belirlenmiş ve 01/01/1999 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Bütün bunlardan başka Gerçek usulde vergilendirme için kanunun aradığı şartları taşımadığı halde, kendi isteği ile gerçek usulde vergilendirilmek isteyen çiftçiler de gerçek usule tabi olabilmektedirler.

²¹Bu işlemin sanayi işletmesi sınırları altında kalması ve sadece ana işletmenin ürünlerinin işlenmesine mahsus olduğu zirai faaliyet bahsinde açıklanmıştı.

Zirai işletme işleten ortaklıkların, birden fazla işletmeye sahip olması ya da işletmelerin farklı yerlerde bulunması halinde tek işletme ilkesi gereği toplam işletme büyüklüğü esas salınır. Birden fazla işletmede ortaklığı bulunan çiftçilerin ise ortaklık payları toplanarak işletme büyüklüğü belirlenir. Aile reisi ile birlikte yaşayan eş ve çocuklara ait işletmelerde işletme büyüklüğü toplu olarak dikkate alınır. Bu halde işletme büyüklüğünün belirlenmesinde, çiftçi değil, hane unsuru esas alınmıştır.

Çiftçinin GVK.’nın 54 ncü maddesinde gruplandırılan ürünlerden birden fazla ürün grubuna giren ürünleri aynı anda yetiştirmesi halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklüğü ölçüleri bu gruplar için öngörülen kanuni sınırın yarısını aştığı takdirde gerçek usulde vergilendirilmesi söz konusudur. Örneğin, 600 dönüm alanda susam yetiştiren çiftçi (A), aynı zamanda 250 dönüm pamuk yetiştirmektedir. Kanunda susam ziraatinde 1000 dönüm, pamuk ziraatinde ise 400 dönümlük sınır getirilmiştir. Çiftçi (A) nın her iki ürün grubunda kanuni sınırın yarısı aştığından gerçek usulde vergilendirilmesi gereklidir. (A) nın 400 dönümlük bir alanda susam yetiştirmesi halinde ise gerçek usule tabi olması söz konusu değildir.

²²Dan.4.D. 22/12/2005 E. 2005/1902 K. 2005/2577, aynı yönde, Dan. 4. D. 24/05/2004 E. 2004/468 K. 2004/1141

Zirai kazancın gerçek usulde vergilendirilmesinde ikinci şart, motorlu zirai araç türü ve sayısıdır. Buna göre, bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usule (zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre) tesbit olunarak vergilendirilir. (GVK.m.53/1) Kanunda motorlu araçların niteliği belirlenmiş, tarımda kullanılan biçerdöver veya bu nitelikte bir araç ya da traktör olma şartı aranmıştır. Bunun yanında biçerdöver niteliğinde bir araçtan kastedilenin ne olduğu kanuni ifadeden tam olarak anlaşılamamakla birlikte, kastedilen aracın motorlu ve özellikle ürün hasadı için imal edilmiş olması gerektiği düşünülebilir. Örneğin, motorlu slaj makinaları ile pamuk toplama makinaları ve ormancılık faaliyetinde kullanılan kesim v.s. için modifiye edilmiş motorlu ve tekerlekli araçlar bu nitelikte kabul edilebilir. Danıştay verdiği bir kararda , 2001/1 nolu Gelir Vergisi İç Genelgesine göre, davacının satın aldığı kamyonun biçerdöver mahiyetinde olduğu belirtilmekte ise de, her iki aracın mahiyeti ve özellikleri ve işlevlerinin farklı oluşu ve birbirleri yerine ikame edilemeyecek olmaları sebebi ile gerçek usulde vergilendirmeyi belirleyici araçlardan kabul edilemeyeceği, üstelik yasada öngörülmeyen bir durumun genelge ile getirilmeyeceği gerekçesi ile vergi dairesi işleminin isabetsiz olduğunu belirtmiştir. Ancak uygulamada vergi daireleri tarafından verilen özelgelerde araç niteliği geniş yorumlanmakta , nakil vasıtaları da bu gruba dahil edilmektedir. Çiftçilerin bu makinalar üzerindeki mülkiyet hakları tam olmalıdır. Danıştay konuya ilişkin bir kararında , kendi zirai faaliyeti ile ilgili olan ve ½ hissesine sahip olduğu biçerdöveri kiraya veren çiftçinin bu faaliyeti zirai faaliyet olsa da, gerçek usulde vergilendirme için kanunda öngörülen şekilde tam mülkiyet koşulunun gerçekleşmediğini ifade etmiştir.

Büyüklük ölçüleri bakımından bir takvim yılı dikkate alınacaktır. Çiftçinin işletme büyüklüğü ölçüleri ile makine niteliği ve sayısının gerçek usulde vergilendirme sınırını aşması halinde takip eden takvim yılı başından itibaren defter tutma ve beyanname verme zorunluluğu doğacak, kanuni sınırın altında kalması halinde bir sonraki takvim yılı başından itibaren tevkifat yolu ile vergilendirme yöntemi kullanılacaktır .

²³İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’n 23/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-225 nolu özelgesi. Besicilik faaliyetinde kullanılmak üzere yüklü ağırlığı 3500 kg.’ı geçen kamyonun, GVK. 53 ncü maddesinde yer alan “bu mahiyette motorlu araç” niteliğinde olduğu özel ihtiyaçlar için kullanılması mümkün olmadığından zirai kazancın gerçek usulde vergilendirilmesi gerektiği.
²⁴Dan. 4. D. 20/02/2004 E. 2003/1255 K. 2004/180
²⁵Ankara SMMM…. a.g.e. s.118
²⁶M. Kamil MUTLUER, age. s. 406
²⁷Dan.4. D. 21/05/1993 E. 1991/1816 K. 1993/2439. Gelir Vergisi Kanununun zirai kazançta kazancın zirai işletme hesabı esasına göre tespitini düzenleyen 55 inci maddesiyle kazancın bilanço esasına göre tespiti ile ilgili esasları belirleyen 59 uncu maddeleri hükümlerinin birlikte irdelenmesiyle, zirai kazancın tespitinde de ticari kazançta olduğu gibi tahakkuk esâsının uygulanacağı, kanun koyucunun bu hususta kazancın tespitini münhasıran ödeme şartına bağlamadığı anlaşılmaktadır. Nitekim sözü edilen 55 inci maddede işletme hesabında zirai kazanç, hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile, ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış, 59 uncu maddede ise bilanço esasına göre zirai kazancın tespitinde ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı açıkça belirtilmiştir. Bu itibarla davacının 1988 yılında zirai faaliyetiyle ilgili olarak aldığı tarım kredisi için bu yıl içinde hesaplanarak tahakkuk eden faizleri, tahakkuk ettiği 1988 yılına ait beyannamesinde hasılattan indirmesinde yasalara aykırı bir yön bulunmamaktadır.

2.1.1 Zirai Kazancın Zirai İşletme Hesabına Göre Tespiti

Gerçek usulde vergilendirilen mükellef, istediği takdirde zirai işletme hesabına göre ya da bilanço esasına göre kazancının tespitini istemekte serbesttir. İşletme hesabı esasını seçen mükellef, ilk olarak işletme hesabı defteri tutmak zorundadır. Veresiye yapılan alış ve satışların da deftere kaydedilmesi gereklidir . Kazancın bu usulde tespiti, hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile, ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki müspet farka göre yapılır. (GVK.m.55/1) Farkın menfi olması halinde ise kazançtan bahsedilemeyeceği açıktır. Ayrıca hesap dönemi başındaki mahsullerin değeri giderlere, hesap dönemi sonundaki mahsullerin değeri ise hasılata ilave olunur. (GVK.m.55/2)

2.1.2 Zirai Kazancın Bilanço Esasına Göre Tespiti

Kazancının bilanço esasına göre vergilendirilmesini isteyen çiftçiler, bilanço usulünün gerektirdiği yevmiye defteri, defter-i kebir, envanter defteri ve bilanço defterini tutmak zorundadırlar. Yazı ile yapılacak talep, müteakip vergilendirme dönemi başından, yeni işe başlıyanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren hüküm ifade eder. Bu suretle bilanço esasını kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. (GVK.m.59/4) Zirai kazancın bilanço esasına göre tesbitinde, 56, 57 ve 58 inci Maddeler hükmü de gözönünde tutularak, ticari kazancın bu husustaki hükümleri uygulanır. (GVK.m.59/5) Görüldüğü üzere kanun, hasılatın tespiti ile kazançtan indirilecek giderler ve indirilemeyecek giderler yönünden ticari kazanç hükümlerine atıf yapmıştır. Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. (GVK m.38/1) Buna göre zirai kazanç ise hesap dönemi başındaki öz sermaye ile hesap dönemi sonundaki öz sermaye arasındaki olumlu farktır. Hesap dönemi içerisinde sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilirken, işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. (GVK m.38/1) Diğer yandan bilanço usulüne tabi çiftçiler belge düzeni bakımından diğerlerinden ayrılmakta, fatura, kasa ya da satış fişi veya bunların dökümünü gösterir şekilde bordro kullanmaktadırlar.

2.1.3 Zirai Kazancın Gerçek Usulde Tespitinde Hasılat

Önceki yıllardan devredilenler de dahil olmak üzere üretilen, satın alınan veya sair suretlerle elde edilen her türlü zirai mahsulün satış bedelleri (Primler, ristrunlar ve benzerleri dahil) ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması mukabilinde alınan bedeller, gider yazılan değerlerin satılması halinde bunların satış bedelleri, mahsullerin idrakinden evvel veya sonra hasara uğramalarından dolayı alınan sigorta tazminatları, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesine göre hesaplanan hasılat, zirai mahsullerin, istihsal vasıtaları ile zat, aile veya işletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere istihlak maddeleri ile değiştirilmesi halinde verilen mahsulün emsal bedeli hasılat sayılır. Ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai işlerinde çalıştırılması karşılığında herhangi bir istihlak maddesi veya istihsal vasıtası alınması halinde alınan madde veya vasıtaların emsal bedeli hasılat sayılır. İşletmede istihsal edilip de tohum, yem ve sair suretlerle işletmede kullanılan zirai mahsullerin emsal bedeli hasılat sayılır; bu hasılatın sene sonunda bir kalemde yazılması caizdir. (GVK. m.56) Madde metninden anlaşıldığına göre, çiftçiye ait traktörün başka çiftçilerin işlerinde çalıştırılması sonucu elde edilen nakdi veya ayni gelirler, ürünlerin kaybı ya da hasarı sebebi ile tarım sigortalarından alınan tazminatlar, kullanım fazlası gübrelerin satışından elde edilen gelirler, traktörün satışı karşılığı elde edilen gelirler, işletmede üretilen yemlerin hayvanlara yedirilmesi sebebi ile bu yemlerin piyasadaki karşılıkları, yine işletme üretilen bir buğdayın satılarak yerine işletmede kullanılmak üzere ilaç alınması halinde satılan buğdayın piyasa değeri hasılat olarak kabul edilmektedir.

²⁸Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-720-4-89 sayılı özelgesi
²⁹Dan. 4. D. 21/05/1993 E. 1991/1816 K. 1993/2439

2.1.4 Zirai Kazancın Tespitinde İndirilecek Giderler

İşletme ile ilgili olarak tohum, gübre, fide, yem, ilaç ve benzeri maddelerin tedariki için yapılan giderler, satılmak üzere satın alınan hayvanların, zirai mahsullerin ve diğer maddelerin bedelleri, işletmelerde çalıştırılanlara ücret, prim ve sair adlarla hizmet karşılığı yapılan ödemeler, işçilerin iaşe, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri, zirai tesisat, makina, aletler ve taşıtların çalıştırılması ve bakımı için yapılan giderler (Yakıt, yağ, elektrik, yedek parça vesaire) ve tamir giderleri, Vergi Usul Kanununa göre ayrılan amortismanlar, kira ve ücret mukabili kullanılan üretim vasıtaları için yapılan ödemeler, zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderler;

a) İşletme için alınan ve işletme için harcanan borç paraların faizleri; b) İşletme ile ilgili olmak şartı ile ödenen ayni vergi, resim ve harçlar; c) İşletme ile ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile orantılı seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektirdiği süreye maksur olmak üzere); d) İşletme ile ilgili olarak ödenen kira bedelleri; e) Genel mahiyetteki sair giderler;

İşletme ile ilgili olmak şartıyla, yazılı bir sözleşmeye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesine göre hesaplanan zararlar, işletmeye dahil olup, aynı zamanda şahsi veya ailevi ihtiyaçlar için de kullanılan taşıtların amortismanlarının tamamı ile giderlerinin yarısı, ) gerçek usule geçen çiftçilerin önceki yıllardan devreden ürünleri Vergi Usul Kanununun 45 inci maddesinde belirtilen ortalama maliyet bedeli esasına göre değerlendirilerek gider yazılır. (GVK.m.57)

İndirim konusu edilecek giderlerin indirim dönemi, giderin tahakkuk tarihine göre mi, yoksa harcamanın fiilen yapıldığı tarihe göre mi belirlenecektir? Vergi dairesi konuya dair bir özelgesinde , “söz konusu kredilerin işletme için alınması ve işletme için harcanmış olması şartıyla, bu krediler için bankaya ödenecek faizlerin ödendiği yılın zirai kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektiği, bilanço hesabı esasına göre zirai kazancın gerçek usulde tespit edilmesi halinde ise; Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi çerçevesinde, değerleme günü itibariyle vadesi müteakip yıllara sarkan krediler için hesaplanan cari döneme isabet eden faiz tutarının o yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmekte olup, ertesi yıla isabet eden faiz tutarının ise gelecek dönemde dikkate alınacağını” ifade etmiştir. Ancak Danıştay aynı konuya ilişkin bir kararında , vergi dairesinin bu görüşünün aksine olarak, zirai kazançta tahakkuk esasının geçerli olduğu, kanun koyucunun kazancın tespitini münhasıran ödeme şartına bağlamadığı, bu sebeple davacının 1988 yılında zirai faaliyetiyle ilgili olarak aldığı tarım kredisi için bu yıl içinde hesaplanarak tahakkuk eden faizleri, tahakkuk ettiği 1988 yılına ait beyannamesinde hasılattan indirmesinde yasalara aykırı bir yön bulunmadığı hükmüne varmıştır.

2.1.5 Zirai Kazancın Tespitinde İndirilmeyecek Giderler

İşletmede üretilen mahsullerden teşebbüs sahibi ile eşi ve velayet altındaki çocukları tarafından tüketilenler hariç olmak üzere 41 inci maddede yazılı giderler zirai kazancın tespitinde hasılattan indirilemez. (GVK.m.58) GVK.’nın 41 inci maddesi ticari kazancın tespitinde indirilmesi kabul edilmeyen giderleri düzenlemiştir. Buna göre, çiftçi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek işletme sahibinin çektiklerine ilave olunur. Çiftçinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar, çiftçinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler, çiftçinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler; çiftçinin, eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri ayni veya nakdi değerler ile eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların da indirilesi kabul görmemiştir. Sözleşme ile kararlaştırılan cezai şartların para cezası kapsamında değerlendirilemeyecek olması sebebi ile hasılattan indirilmesi mümkündür. (GVK.m.41) Keza, işletmede üretilen ürünlerden, işletme sahibi ile eşi, velayet altındaki çocukların tüketim amacı ile aldıkları değerler hasılattan indirilebilir .

2.2 Stopaj Yöntemi ile Vergilendirme

Tüm çiftçiler, GVK.’54 ncü maddesindeki işletme büyüklüğünü aşsın ya da aşmasın stopaj yolu ile vergilendirilirler. (GVKm.94/11) Ancak gerçek usulde beyanname vermek sureti ile vergilendirilen çiftçiler, tarh edilen gelir vergisinden stopaj yolu ile yapılan vergi kesintilerini mahsup edebilirler. İşletme büyüklüğü ölçülerini aşmadığı için gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin, kazançlarından yapılan stopaj dışında başkaca bir vergi kesintisi yapılmaz. Bu sınıftaki çiftçiler ayrıca beyanname de vermediklerinden stopaj yolu ile vergilendirme nihai vergilendirme işlemi olur.

Stopaj uygulamakla sorumlu bulunanlar GVK.’nın 94 ncü maddesinde sayılmıştır. Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, maddenin sonraki bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. (GVK.m.94/1) Özel ihtiyaçlar için yapılan alımlar tevkifat dışında tutulmuştur . Çiftçilerin bağlı oldukları vergilendirme rejimine bakılmaksızın kanunda sayılan kişi ve kurumlardan birine yaptıkları satışlardan elde ettikleri kazançlar alıcı tarafından stopaja tabi tutulacaktır. Ancak bu kişilerin alımlarını kendisi ve ailesinin ihtiyacı için yapması durumunda çiftçinin kazancı stopaja tabi tutulmaz.

Çiftçilerden satın alınan zirai mahsüller ve hizmetler için yapılan ödemelerden yapılacak stopaj oranları GVK.’nın 94/11 inci maddesinde belirlenmiştir. Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan tevkifat oranını, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili kılınmıştır. (GVK.m.94/22) Bu yetki son olarak 2003/677 sayılı bakanlar kurulu kararı ile kullanılmış ve tevkifat oranları şu şekilde belirlenmiştir.

Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı ürünleri için yapılan ödemelerin gayrisafi tutarları üzerinden %2, bu mahsullerin ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanları için %1, diğer zirai ürünler için yapılan ödemelerin gayrisafi tutarları üzerinden % 4, ticaret borsalarına tescil ettirilerek zirai ürünler için % 2 oranında tevkifat yapılacaktır. Orman idaresine veya orman idaresine taahhütte bulunan kurumlara zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetlerin gayrisafi tutarları üzerinden % 2, diğer hizmetler için % 4 tevkifat yapılması öngörülmüştür. Görüldüğü üzere tevkifat oranı belirlenirken gelirin ve hizmetin türüne göre bir ayrım yapılmış, tevkifata tabi tutulacak kazancın belirlenmesinde gayrisafi kazanç esas alınmış, ticaret borsalarına tescil ettirilerek alınan ürünler için daha düşük tevkifat oranı getirilmiştir.

Bundan başka, çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ödemelerinden % 25 tevkifat yapılması öngörülmüş ise de bakanlar kurulu, 2003/6577 sayılı BKK. ile tevkifat oranını sıfıra kadar indirme yetkisini kullanarak doğrudan gelir desteği ödemelerini fiilen vergi dışı bırakmıştır. Danıştay’a göre , davacının elde ettiği ikinci faiz gelirinin 7.10.1998 günlü ve 98/11794 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca sıfır olarak vergilendirileceği gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesinin kararını, adı geçen Bakanlar kurulu Kararının GVK.’ nın 94 üncü maddesi gereği yapılacak vergi tevkifatlarına ilişkin olup, nihai vergilemeye ilişkin bir düzenleme içermediği gerekçesi ile bozmuştur. Karardan çıkan sonuca göre, doğrudan gelir desteği ödemelerinde her ne kadar tevkifat oranı sıfıra indirilmiş ise de gelirini beyanname yolu ile bildiren çiftçiler doğrudan gelir desteği ödemelerini beyannamelerine dahil etmek durumundadırlar.

GVK.’nın 94 ncü maddesine göre stopaj yükümlülüğünü yerine getirmeyenlerin diğer yükümlüler ile birlikte müteselsilen sorumlu olacakları hükmü getirilmiştir . Maddede sayılan kamu kurum ve kuruluşlarından zirai ürün satın alanların alım bedeli üzerinden kesinti yapmaları söz konusu olmamakta, sayılan diğer kişi ve kuruluşlardan alım yapılması halinde ise satış bedeli üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir.

2.3 Vergi Dışı Bırakılan Zirai Kazançlar

Zirai kazançların vergilendirilmesinde küçük çiftçi muafiyeti 1998 yılında yürürlüğe giren 4369 sayılı kanunla, yatırım indirimi istisnası ise 2006 yılında yürürlüğe giren 5479 sayılı kanunla kaldırılmıştır. Bunun yerine teşvik ikramiyesi istisnası ile küçük çiftçi muafiyetinin devamı olarak adlandırabileceğimiz, tevkifat yolu ile vergilendirilen çiftçilerden, kazançları tevkifata tabi tutulmayanların elde ettikleri kazançların vergi dışında bırakılması kalmıştır.

2.3.2 Teşvik İkramiyesi

GVK.’nın 29 ncu maddesinde, teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatların gelir vergisinden müstesna olduğu ifade edildikten sonra, ilmi ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların bu kapsamda olduğu hükmü konulmuştur. Örneğin, kiraz, karpuz, portakal festivalleri düzenlenerek en iyi ürünü yetiştiren çiftçiye verilen ödüller gelir vergisinden istisna edilmiştir.

2.3.3 Kazançları Tevkifata Tabi Tutulmayan Çiftçiler

4369 sayılı kanun ile küçük çiftçi muaflığı yürürlükten kaldırılmış ise de, kazançları sadece tevkifat yolu ile vergilendirilen çiftçilerin GVK.’nın 94 ncü maddesine göre stopaj yükümlüğü bulunmayanlara yaptıkları ürün satışları vergi dışı kalmaktadır . GVK.’nın 54 ncü maddesindeki işletme büyüklüğü ölçülerini aşmayan çiftçilerin ayrıca beyanname verme zorunlulukları da bulunmadığından stopaj yolu ile vergilendirilmeyen kazançları vergiden muaf tutulmuş olmaktadır.

3 Zirai Kazancın Vergilendirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Önerileri

Her ne kadar 4369 sayılı kanun ile zirai kazancı vergileyen kurallar sadeleştirilmeye çalışılmış ise de, kanunun yürürlüğe girmesinden sonra sorunların çözüme kavuştuğunu söylemek kolay olmadığı gibi, bazı sorunları getirdiğini dahi söylemek mümkündür.

³⁰Dan. 3. D. 10/10/1995 E. 1994/4564 K. 1995/2919 Dava konusu olayda, ... Limited Şirketinin, uyuşmazlığa konu canlı hayvanları üreticiden satın aldığı halde vergi tevkifatı yapmamak için sahte fatura kullandığı ve bu canlı hayvanları davacı şirkete sattığı adı geçen şirket nezdinde düzenlenen 28.2.1991 günlü inceleme raporuyla saptanmış bulunmaktadır. Bu durumda, davacı şirketin, canlı hayvanları üreticiden satın aldığı halde vergi tevkifatı yapmayan ... Limited Şirketinden satın alması, daha sonraki safhada alım satıma taraf olduğunu gösterdiğinden ödenmesi gereken vergiden davacı şirketin müteselsilen sorumlu tutulmasında yasaya aykırılık görülmediği cihetle cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
³¹Ankara SMMMO .a.g.e.s. 112

4369 sayılı kanunun getirdiği sorunlardan biri olarak, küçük çiftçi muaflığının kaldırılması gösterilebilir. Gerçek usule tabi olmayan ve sadece stopaj yükümlüğü bulunan kişi ve kurumlara yaptıkları satışlar dolayısı ile kazançlarından gelir vergisi kesintisi yapılan küçük çiftçinin durumu ne olacaktır? Diğer tüm gelir vergisi türleri ile kurumlar vergisinde muafiyet ve istisna hükümleri bulunurken, bu imkanlar küçük çiftçiden neden esirgenmiştir? Ülkemizde, ürünün tarladan çıkış fiyatı ile tüketiciye ulaşıncaya kadar geçirdiği süreçte, fiyatının katlanarak arttığı hususu çok sık görülen bir yakınmadır. Kamuoyunda hal yasası olarak bilinen, 5957 sayılı Sebze Ve Meyveler İle Yeterli Arz Ve Talep Derinliği Bulunan Diğer Malların Ticaretinin Düzenlenmesi Hakkında Kanun ile hale girmeden üreticiye doğrudan ürününü pazarlama imkanı sağlanmış ise de, bu durum küçük çiftçiyi pazarlara mahkum etmek anlamına gelmektedir. Küçük çiftçi muafiyetinin kaldırılması, alışveriş zinciri bulunan büyük mağazalara satış yapmak isteyen küçük çiftçinin mağduriyetine neden olmaktadır. Zira bu tür kurumlara satış yapan çiftçinin geliri alıcı kurum tarafından tevkifata tabi tutulacaktır. Üretim maliyetinin yüksek olduğu ülkemizde, bu tür satıştan çiftçinin kar etmesi mümkün değildir.

Bir başka sorun ise, tevkifata tabi tutulan zirai kazancın gayrisafi hasılat üzerinden vergilendirilmesidir. Oysa, GVK.nın 1 nci maddesi, geliri bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı şeklide tanımlamıştır. Kanun koyucu kendisi ile çelişmedi ise tevkifata tabi kazancı niçin gayrisafi kazanç şeklinde belirlemiştir?

Vergi daireleri tarafından düzenlenen özelgelerde, özellikle giderlerin yazılacağı döneme ilişkin olarak, zirai kazançlarda geçerli olan tahakkuk usulüne aykırı görüşler bulunduğu, yargı kararlarında ise söz konusu özelgelerin aksine hükümler bulunduğu görülmektedir. Benzer şekilde, gerek özelgeler ile gerekse sirküler ve diğer iç genelgeler ile işletme büyüklüğünün tayini bakımından kanunda yazılı araçlara ilave olarak yorum yolu ile idare tarafından yeni araçlar eklenmekte, çiftçilerin hukuka aykırı şekilde gerçek usulde vergilendirilmeleri gerektiği yönünde görüşler ileri sürülmektedir. Bu konuda da Maliye Bakanlığın görüşünün aksine pek çok yargı kararı bulunmaktadır. Esasen bu sorun vergi dairelerinin genel bir sistem ve zihniyet sorunu olmakla beraber, hukuka aykırı benzer uygulamaları ortadan kaldırıcı ve vergi dairelerinin bu konudaki zihniyetini değiştirici faaliyetlere ve yasal düzenlemelere yer verilmesi uygun olacaktır.

Zirai işletme büyüklüğüne göre yıllık beyanname verilmesi halinde adi ortaklık, kazanç tespiti ve diğer ortaklar yönünden çelişkiler meydana gelmektedir. 4369 sayılı yasa ile götürü gider usulüne göre vergileme kaldırıldığı için, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan çiftçi, zirai hasılatının tutarını belirleyici belgeleri toplamayacak ve bu hasılat üzerinden yıllık beyanname vermeyecektir. 94 üncü madde kapsamı dışındaki satışlardan vergi kesintisi de yapılmayacağı göz önünde tutulursa, işletme büyüklüğü ölçüsü bu anlamda küçük çiftçi muaflığını da belirlemektedir. Ancak, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşan çiftçi defter tutma zorunluluğu ile karşı karşıya kalmaktadır. Eski düzenlemede, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşan çiftçi defter tutmak zorunda olmadığı, giderlerini belgelemeden götürü oranlar üzerinden giderlerini belirleyerek zirai kazancını yıllık beyanname ile bildirdiği için; küçük çiftçi muaflığı ölçüsü olarak kullanılan işletme büyüklüğü ölçüleri ile götürü gider uygulaması uyumlu yürütülüyordu. 4369 sayılı Yasa ile GVK.nun zirai kazançla ilgili götürü gider hükümleri kaldırılmış, ancak götürü gidere göre düzenlenmiş işletme büyüklüğü ölçüleri ile ilgili hükümler yasada olduğu gibi kalmıştır. Bu durum işletme büyüklüğü ölçüsü ile ilgili adi ortaklık düzenlemelerini boşlukta bırakmış, uygulanmasını güçleştirmiş, çelişkiler yaratmıştır. Şöyle ki;

1.Adi ortaklık, işletme büyüklüğü ölçülerini aşmışsa, ortaklarının tümünün yıllık beyanname ile zirai kazançlarını beyan etmek durumunda kalacakları sonucuna kolayca varılabilecektir. Çünkü adi ortaklık defter tutmak ve zirai kazancını bu defter kayıtlarına göre saptamak zorundadır.

2.Adi ortaklık işletme büyüklüğü ölçülerini aşmamışsa, tek işletme anlayışı gereği, ortağının diğer adi ortaklık payı veya şahsi zirai işletmesi nedeniyle zirai gelirini yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olması nasıl uygulanacaktır? Götürü gider usulü yürürlükte iken ortağın beyanı ile ortaklık kazancı arasında bir bağ bulunmamaktaydı. Ortaklık hasılatı ile kendi hasılatı veya diğer ortaklık hasılatını toplayarak bulunan tutara götürü gider oranı uygulayarak yıllık beyanname ile beyan edilecek kazancı saptamakta ve beyan etmekteydi. Ortaklığın gelir gider hesapları veya defter tutması, tutmaması işle doğrudan bir bağlantısı yoktu. Diğer ortaklar da işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmıyorlarsa, yıllık beyanname ile beyanda bulunmak zorunda değildiler. 4369 sayılı Yasadan sonraki düzenlemede, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan adi ortaklığın, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşan ortağı, ertesi yılda, zirai kazancını yıllık beyanname ile ve gerçek usule göre saptayarak beyan etmek zorundadır. Oysa adi ortaklık işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmadığı için, ertesi yılda defter tutmak ve kazancını saptamak durumunda değildir. GVK.nun zirai kazançla ilgili hükümlerinde de işletme büyüklüğü ölçüsünü aşan ortak nedeniyle, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan adi ortaklığın defter tutmasını, kazancını gerçek usulde saptamasını gerektiren

açık bir hüküm yoktur. Bu durumda yıllık beyanname ile ve gerçek zirai kazancını bildirmek zorunda olan ortak, ortaklıktan elde ettiği kazancını nasıl saptayabilecektir?

Yasada hüküm olmamasına karşın, ortağı işletme büyüklüğü ölçüsünü aştığı gerekçesiyle, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan adi ortaklığın da defter tutmak ve adi ortaklık kazancını bu defter kayıtlarına göre saptamak zorunda olduğu yorumu yapılırsa; defter tutmak ve kazancını bu defter kayıtlarına göre saptamak zorunda olan adi ortaklığın, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan diğer ortaklarının da kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmeleri gereği doğacaktır. Oysa GVK.nun 53 üncü maddesinde; “Gerek şahsi işletmesi, gerekse dahil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde, kendisine ait işletmenin ve ortaklıktaki payları toplamı bu ölçüyü aşan çiftçiler gerçek usulde vergilendirilir. Payları toplamı ölçüleri aşmayan diğer ortaklar tevkifat yolu ile vergilendirilirler.”Hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm ortağının işletme büyüklüğü ölçüsünü aşması nedeniyle adi ortaklığın defter tutmak zorunda olmayacağını belirlediği gibi, işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmamış diğer ortakların da yıllık beyanname ile vergilendirilmeyeceğini hüküm altına almıştır. Bu hüküm göz önünde tutulduğunda gerek işletme büyüklüğünü aşmamış adi ortaklığın defter tutmak, gerekse, bu adi ortaklığın işletme büyüklüğü ölçülerini aşmamış ortaklarının zirai kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olmadıkları sonucuna varılacaktır. Ancak 219 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 2.2.7 bölümünde; “15. Ortakların veya ortaklıkların belirlenen işletme büyüklüğü ölçülerini aşması durumunda, ortaklığın kazancı defter tutmak suretiyle belirlenecektir. Bu durumda ortaklığın gerçek usulde vergilendirilecek ortağı beyanname vermek suretiyle kazancını beyan edecek, ortaklığa yapılan ödemelerden kesilen vergiden payına isabet eden kısmını, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edecektir. Gerçek usulde vergilendirilmeyecek ortak ise beyanname vermeyecek, ortaklığa yapılan ödemelerden kesilen vergiden payına isabet eden kısım bunların nihai vergisi olacaktır” ifadesi yer almıştır. GVK.nun 53 üncü maddesinde, ortağının gerçek usulde vergilendirilmesinin işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmamış adi ortaklıktaki payının da gerçek usulde vergilendirileceği ve diğer ortakların gerçek usulde vergilendirilmeyeceği hükmünün uygulanabilmesi için işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan adi ortaklığın da defter tutması 219 sayılı Tebliğ ile gerekli görülmüştür. Ancak aşağıdaki sorular askıda kalmaktadır:

1.İşletme büyüklüğünü aşmayan adi ortaklığın defter tutmak zorunda olduğunu belirten bir hüküm 53 üncü maddede yoktur. İşletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan adi ortaklığa tebliğ ile defter tutma zorunluluğu getirilebilir mi?

2. “Tek işletme” tanım ve kavramı göz önünde tutulduğunda, adi ortaklık ve çiftçi ekili araziler yüzölçümü toplamı birlikte göz önünde tutulacaktır. Ancak, Çiftçi (C)’nin 200 dönüm arazide kendi başına pamuk, aynı köy sınırları içinde, 300 dönümlük bir başka arazide (E) ile ortak pamuk ekmesi durumunda, tek işletme esasında, işletme büyüklüğü ölçüsünün aşılacağı 219 nolu Tebliğde de belirtilmiştir. Bu durumda ortaklıktaki pay göz önünde tutulduğunda işletme büyüklüğü ölçüsünü aşmayan ortak (E) nin de yıllık beyanname vermek zorunda olduğu 219 nolu Tebliğin 2.2.3. bölümünde belirtilmiştir. Dolayısıyla 219 nolu Tebliğin 2.2.3 nolu bölümündeki ile 2.2.7 bölümündeki belirlemeler birbiri ile çelişmekte değil midir?

3.Adi ortaklığın tüzel kişiliği olmadığına göre, adi ortaklık kazancının tespiti aynı zamanda ortakların kazançlarının saptanması anlamındadır. Ortağı nedeniyle adi ortaklık kazancının gerçek usulde saptanması zorunluluğu, diğer ortakların da kazançlarının gerçek usulde saptanması zorunluluğu yaratmayacak mıdır? 53 üncü maddedeki, diğer ortakların vergi kesintisi yolu ile vergilendirilecekleri hükmü (özel hüküm) uygulamada tutarsızlık yaratacak, vergini bütünlüğünü ve sistematiğini bozmayacak mıdır?

Sonuç

Zirai kazancın vergilendirilmesi ilkeleri genel olarak çiftçi, zirai kazanç, zirai işletme, ürün ve hasılat unsurları üzerine bina edilmiştir. Bu unsurları barındırmayan bir faaliyetin zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi mümkün değildir.

4369 sayılı kanundan sonra zirai kazancın vergilendirilmesinde önemli değişiklikler yapılmış, stopaj yolu ile vergileme temel sistem olarak kabul edilmiştir. Kanunda yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan mükelleflerin gerçek usulde vergilendirilmesi gerektiği kabul edilmiştir. Gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler, diledikleri takdirde işletme hesabı ya da bilanço esasına göre vergilendirilmeyi talep edebilmektedirler. Tevkifat yolu ile vergilendirilen çiftçiler de diledikleri takdirde gerçek usulde vergilendirilmeyi talep edebilmektedirler.

Çiftçinin korunması bakımından 4369 sayılı kanunla kaldırılan küçük çiftçi muaflığına benzer bir düzenleme yapılmalıdır. Tevkifat, safi kazançlar üzerinden yapılmalıdır. Vergi dairelerinin özelge, tebliğ ve sirkülerlerinin hukuka uygun olması sağlanmalı, gerekiyor ise yasal düzenleme yapılmalıdır.

Zirai işletme büyüklüğüne göre yıllık beyanname verilmesi halinde adi ortaklık, kazanç tespiti ve diğer ortaklar yönünden çelişkilerin giderilmesi gereklidir. Ortaklığın defter tutma yükümlüğünün bulunmadığı halde, gerçek usulde vergilendirilmesi gereken ortağın kazancı nasıl tespit edilmesi güçleşmektedir. Bu durumunda yine yasal düzenleme ile açıklığa kavuşturulması gereklidir.