Yeni Vergi Hukukunda Kanun Yolları

İDARİ YARGIDA GENEL OLARAK KANUN YOLU KAVRAMI VE KANUN YOLUNA BAŞVURU ŞARTLARI

1. Genel Olarak Kanun Yolu Kavramı

Kanun yolu kavramı, mahkemelerce verilen nihai kararların bir üst yargı makamı tarafından irdelenerek, ortaya çıkabilecek hatalı hükümlerin kesinleşmesini önleyen ve böylece hataları bertaraf ederek doğru ve adil bir sonuca götüren, bir diğer ifade ile yanlış kararın ortadan kaldırılmasını sağlayan , kararların hukuka ve kanunlara uygunluğunu amaçlayan , davanın taraflarına tanınmış hukuksal imkandır . İncelemeye konu edilen kanun yolu başvurusu sadece üst yargısal makamlara yapılan başvuruları kapsamakta, yargı makamları dışında idari makamlara, vergi yargısı özelinde maliye teşkilatının örgütlenme şeması içerisinde yer alan hiyerarşik bakımdan üstün bulunan idari makamlara yapılan başvuruları kapsamamaktadır. Vergi yargısı bakımından kanun yolu, vergilendirmede adaletin ve vergi makamlarının hukuki denetimi, hukuksal korunma ve hukuk devletinin gereği bakımından önemlidir. Uygulamada tahsil dairelerinin, çok sayıda hatalı işlem yapmaları ve böylece işyükü artışına ilave olarak yargı makamlarının bilgi veya deneyim eksikliği ya da dosya yoğunluğu sebebi ile olası hatalı kararlarının kanun yoluna gidilmeksizin uygulanması, bu tür kararların yerleşik uygulama haline gelmesine zemin hazırlamaktadır. Bu ihtimal, kanun yolu imkanı sayesinde kısmen bertaraf edilse de, tamamen ortadan kaldırılabilmiş değildir.

Kanun yolu başvurusu “erteleyici etki” olarak tanımlanan özelliği ile kararın şeklen kesinleşmesini önlemekte, ancak icrasını önlememekte, “aktarıcı etki” özelliği ile de kararın üst yargısal makam tarafından incelenmesini sağlamaktadır. Kararın icra edilebilirliği ile kesinleşmesi birbirinden farklı kavramlar olup, icra edilebilirlik hususuna, olağan kanun yollarında yürütmenin durdurulması başlığı altında değinilecektir.

¹Küresel Bakış, Yıl 1, Cilt 1, Sayı :3, Ekim 2011, s:21 Kanun Yolları Hukukunun Temel Esasları, Jürgen Weitsel'in “Jıristice Schulung” dergisinin Ağrutos 1990 sayısında yayınlanan makelesinin Fazlı ERDOĞAN tarafından yapılan çevirisinden, http://www.taa.gov.tr/indir/kanun-yollari-hukukunun-temel-esaslari-bWFrYWxlfGQwMmY2LTE3ZTRlLWMxNjFjLWMxMTk0LnBkZnwxMzM/,ErişimTar: 13/01/2015Süheyl DONAY, Ceza Yargılama Hukuku, Güncellenmiş ve Genişletimiş 2. Baskı, S. 339
²Baki KURU, Ramazan ARSLAN, Ejder YILMAZ, Medeni Usul Hukuku,Genişletilmiş 9. Baskı, Ankara, 1997, S: 572
³Küresel Bakış,.. a.g.m. s.26
⁴Murat ASLAN, Türk Vergi Yargısı Siteminde Olağanüstü Kanun Yolları, Sayıştay Dergisi, Sayı 53 , s. 99, http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der53m4.pdf, ErişimTar: 19/03/2016
⁵Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve ve Genişletilmiş 5. Baskı, Yetkin yayınları, Ankara 2015 s.858
⁶M. Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, 3. Baskı, Ankara, 2011 S. 302
⁷Türk Vergi Yargısı Siteminde Olağanüstü Kanun Yolları, Murat ASLAN, Sayıştay Dergisi s. 99 , http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der53m4.pdf, Erişim Tar: 13/01/2015
⁸Yusuf KARAKOÇ, Vergi Yargılaması Hukuku, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No:2951, 2. baskı, Eskişehir 2014, S.139
⁰Muhammet ÖZEKES, Sorularla Medeni Usul hukukunda Yeni Kanun Yolu Sistemi (istinaf ve temyiz), s:3

Kanun yolu başvurusu, yargılama sürecinin uzamasına ve giderlerin artmasına sebep olabilir . Ancak bu durum, adaletin tesisi bakımından elde edilecek bireysel ve toplumsal fayda karşısında tolere edilebilir bir durumdur. Kanun yolu başvurusunun, hem kararların isabet oranını artırmayı hem de dava konusu uyuşmazlık hakkında yeni bir bakış açısı ortaya koymak sureti ile hakimin hukuki bilgi ve becerisini ilerletmeyi ve kariyerine katkıda bulunmayı amaçladığı söylenebilir. Ayrıca, verdiği kararın bir incelemeye tabi tutulacağını düşünen hakim, mutlaka titiz davranacak ve doğru karara ulaşmak için gayret gösterecektir .

Ancak bu avantajlarına rağmen, kanun yolu başvurusunun masraf ve zaman kaybı bakımında ortaya çıkan olumsuz tarafının tolere edilebilirlik sınırının da olması gerekir . Bu sınır, kanun yoluna başvuran tarafın hukuki yararı, usuli kazanılmış hak ilkesi , adil yargılanma hakkı ve Anayasanın temel hakların sınırlanması kurallarını düzenleyen 13'ncü maddesi ve kanun yoluna başvuru şartlarını belirleyen usul kanunları tarafından çizilmektedir. Danıştay kararlarının incelenmesinde, Danıştay Vergi Daireleri dosyalarının incelenme süresinin 4 yıla kadar uzayabildiği, bu sürenin makul sürede yargılanma hakkını ihlal ettiği görülmektedir. Günümüzde uzun temyiz incelemeleri, kanun yolu ile elde edilmek istenen bireysel ve toplumsal yararı zedelemektedir.

Kanun yoluna başvuru isteği, anayasa, uluslararası sözleşmeler ve kanunlar ile teminat altına alınmış bir hak olmasına rağmen, sınırsız bir şekilde ve pervasızca kullanılmamalı, bunun sınırını, hukuki yarar ve başvuru hakkının kötüniyete dönüştüğü an belirlemelidir. Örneğin uygulamada sıkça başvurulduğu gibi davası lehine sonuçlanan tarafın hakkını elde etmesine engel olmak ve zaman kazanmak bakımından bir vasıta olmamalıdır. Bu açıdan, İYUK'un 28/1'nci maddesinde haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili davalarda verilen kararlar hakkında işlem tesisisi için istisnai olarak aranan kesinleşme şartına dair hükmün, Anayasa Mahkemesi tarafından iptalinden sonra, vergi yargısı bakımından kararların icra edilebilmesi için herhangi bir kesinleşme şartı kalmamıştır.

http://tbbyayinlari.barobirlik.org.tr/tbbbooks/sorularla-medeni-usul-hukuku.pdf, erişim tarihi:14/01/2016, Yargıtay İçtihatları Birleştirme Hukuk Genel Kurulu Kararı, 21/02/2014 T. 2013/1 E. 2014/1 K.http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2014/04/20140417-18.htm, Erişim tarihi, 16/01/2015
¹⁰Doğan ŞENYÜZ, Mehmet YÜCE, Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku, 2. Baskı Ekin Basın Yayın Dağıtım, Bursa 2011, S. 242
¹¹M. ÖZEKES, Sorularla Medeni... s.3, Y.İ.B.HGK. 21/02/2014 T. 2013/1 E. 2014/1
¹²Küresel Bakış,.. a.g.m. s.22
¹³Küresel Bakış,.. a.g.m. s.21
¹⁴Oğuz SANCAKTAR, İdari Yargıda İstinaf Sistemi Üzerine Düşünceler, Danıştayın 144. Kuruluş Yıldönümü ve “Danıştay İdari yargı Günü” etkinlikleri Sempozyumunda Sunulan 11/05/2012 Tarihli Bildiri .s.2237,2248
¹⁵Mustafa AVCI, İdari Yargıda İstinaf, TBB Dergisi 2011 ,s. 189 http://portal.ubap.org.tr/App_Themes/Dergi/2011-96-1139.pdf Erişim Tarihi: 04/03/2016
¹⁶Küresel Bakış,.. a.g.m. s.22
¹⁷İlhami ÖZTÜRK, İdari Yargıda Temyiz İncelemesinin Usulî Kazanılmış Haklar Açısından Sınırlanması, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.XII, Y,2008/Sa. 1-2,s. 1033 http://webftp.gazi.edu.tr/hukuk/dergi/12_38.pdf, Erişim Tar: 09/03/2016

Bunlardan başka, kanun yoluna başvuru hakkının kullanılabilmesi, genel kural olarak kabul edilen, taraf sıfatı, hukuki yarar ve başvuru konusu edilebilecek bir nihai kararın bulunması şatlarından başka, ilgili başvuru ile ilgili hukuksal düzenlenmenin başvurunun incelenebilmesi için aradığı ve şekli ve usuli şartların da gerçekleşmesine bağlıdır. Bu kapsamda ilk derece mahkemesi sıfatı ile verilmeyen ve davayı usul veya esas yönünden nihai karar ile sonuçlandırmayan vergi yargısı kararlarının kanun yolu başvuruna konu edilmesi söz konusu değildir.

Kanun yolu farklı şekillerde sınıflandırılmaktadır. Bunlardan ilki başvurunun muhatabı bakımından geniş ve dar anlamda sınıflandırmadır. Geniş anlamda kanun yolu, idari ve yargısal makamlara başvuruyu ifade ederken, dar anlamda kanun yolu, mahkemeye başvuru imkanını ifade etmektedir.

Diğer sınıflandırma şekli ise, istinaf olarak adlandırılan ikinci derece kanun yolu ve temyiz olarak adlandırılan üçüncü derece kanun yoludur . İstinaf sisteminde kontrol işlevinden başka, yeni bir yargılama yapılmakta, ancak, temyiz sisteminde sadece maddi veya hukuki denetim yapılmaktadır . Yani “istinaf merciiinde uyuşmazlık konusu olay yargılandığı halde, temyiz incelemesinde mahkemenin kararı yargılanmaktadır.”

Bir başka sınıflandırma, olağan ve olağanüstü kanun yolları şeklindedir. Başvuru konusu kararın kesinleşmesini önleyen kanun yolları olağan kanun yolları, kesinleşmiş kararlara karşı başvuru imkanı tanıyan kanun yolları ise, olağanüstü kanun yolları olarak adlandırılmaktadır. Bu çalışmada olağan ve olağanüstü kanun yolları şeklinde yapılan sınıflandırma esas alınacaktır.

Kanun yararına temyiz incelemesini Danıştay başsavcısı isteyebilirken, diğer kanun yollarına ancak taraflardan birinin talebi üzerine gidilebilir. Bu bakımdan, kanun yolu incelemesini yapmaya yetkili makam kendiliğinden bu tür bir incelemeye girişemeyeceği gibi, başkaca bir makam tarafından kanun yolu incelemesi talep edilemez. Keza heyet halinde verilen kararlarda, karara muhalif kalan üye kanun yoluna başvuramaz.

¹⁸Anayasa Mahkemesinin 10/07/2013 tarih ve 2012/107 E. 2013/90 K. sayılı kararı. http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2013/11/20131122-14.htm, Erişim Tar: 14/01/2016
¹⁹M. ÖZEKES, ... age s:3
²⁰Anayasa Mahkemesinin 12/02/2013 tarih ve 2012/1027 E. sayılı Necati GÜNDÜZ, Recep GÜNDÜZ kararı.http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2013/02/20130222-20.htm, Erişim Tarihi: 14/01/2016
²¹M. ÖZEKES, ... age s:4
²²Y. KARAKOÇ, , Vergi Yargılaması ... ... age. S. 141, Özekes, ... age s:4
²³Y. KARAKOÇ , Vergi Yargılaması ..., age. S. 141
²⁴Y. KARAKOÇ, Genel Vergi...age,s. 859, Karakoç, , Vergi Yargılaması Hukuku, ... age. S. 140, Nihat KAYAR, İdari Yargı Kuruluş ve İşleyiş, Güncellenmiş 3. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa 2015 S. 335

2. İdari Yargıda Kanun Yolunun Hukuki Dayanağı

Kanun yolu başvurusunun hukuki dayanaklarını, uluslar arası sözleşmeler ve anayasa gibi normlar hiyerarşisinin üst sıralarında yer alan hukuksal metinler ile yargılama hukukunu yönlendiren mevzuat oluşturmaktadır. 1982 Anayasası, 2'nci maddesinde Türkiye Cumhuriyeti Devleti'nin bir hukuk devleti olduğunu açıkladıktan sonra 36'ncı maddesinde de, herkesin meşru vasıta ve yollar ile mahkeme önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunmada bulunma ve adil yargılanma hakkına sahip olduğunu açıklamakta, 155/1'nci maddesinde ise Danıştay'ın, idari mahkemelerce verilen ve kanunun başka bir idari yargı merciine bırakmadığı karar ve hükümlerin son inceleme mercii olduğunu kanun yolu olarak ifade etmektedir.

İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin adil yargılanma hakkı başlıklı 6'ncı maddesinde herkesin davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan bir mahkeme tarafından görülmesini isteme hakkına sahip olduğu düzenlenmiştir. Yine İHAS 7 nolu protokolünün cezai konularda iki dereceli yargılanma hakkını düzenleyen 2/1'nci maddesinde, bir mahkeme tarafından cezai bir suçtan mahkum edilen her kişinin, mahkumiyet ya da ceza hükmünü daha yüksek bir mahkemeye yeniden inceletme hakkını haiz olacağı ifade edilmektedir. Bu düzenlemeyi, ceza hukuku anlamında dar anlamda yorumlamak yerine, vergi yargısı bakımından tarafların kanun yoluna başvuru haklarını teminat altına aldığını kabul etmek gerekir.

Gerek İHAS ve gerekse anayasa hükümlerinin yorumlanmasından, kanun yoluna başvuru hakkı, hak arama özgürlüğü ile adil yargılanma hakkının bir parçası, hukuk devleti ilkesinin gereği ve hukuki güvenlik ilkesinin bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır.

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23'ncü maddesi, Danıştay'ın İdare Mahkemeleri ile vergi mahkemelerinden verilen kararlar ve ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülen davalarla ilgili kararlara karşı temyiz istemlerini inceleyip karara bağlamakla görevli olduğunu ifade etmektedir. 6545 sayılı kanuna göre kurulan bölge idare mahkemelerinin örgütlenmesinden sonra düzenlemede yer alan “idare mahkemeleri ile vergi mahkemelerinden verilen kararlar” ifadesi hukuki dayanaktan yoksun kalacaktır. 6545 sayılı kanun ile söz konusu ifadenin madde metninden çıkartılması yasa yapma tekniği bakımından isabetli olurdu.

²⁵Y..KARAKOÇ,, Vergi Yargılaması ... age. S. 39

2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/A maddesi ile Bölge İdare Mahkemelerine istinaf başvurularını inceleyip karara bağlamak ve yargı çevresindeki idare ve vergi mahkemeleri arasında çıkan görev ve yetki uyuşmazlıklarını kesin karara bağlamak görevi verilmiştir. Aynı kanunun 3/D maddesinde de Bölge İdare Mahkemesi dairelerinin görevleri arasında ilk derece mahkemelerince verilen ve istinaf yolu açık olan nihai kararlara karşı yapılan istinaf başvurularını inceleyerek karara bağlamak hususu sayılmıştır.

İYUK'un kararlara karşı başvuru yollarını düzenleyen 3'ncü bölümünde de sırası ile istinaf, temyiz, kanun yararına temyiz, yargılamanın yenilenmesi ve karar düzeltme başvuruları ve bunların şartları, başvuru sebepleri, usulü ve süreci, başvuru sonucu ve kanun yolu incelemesi sonunda verilecek kararlar ile bu kararların sonuçları ayrıntıları ile açıklanmıştır.

2.1. Kanun Yoluna Başvuru Şartları

Kanun yoluna başvuru hakkı güçlü hukuki korumalara sahip olmasına rağmen, tüm haklar bakımından olduğu gibi bu hakkın da kullanılması kuralsız, sınırsız ve mutlak değildir. Bu bakımdan başvuru hakkına sahip olabilmek için taraf sıfatı, hukuki yarar ve vergi yargısı tarafından verilmiş, başvuruya konu olabilecek bir nihai kararın bulunması şartlarının başvurucunun şahsında gerçekleşmiş olması gereklidir.

2.1.1. Taraf Sıfatı

Kanun yararına temyiz dışında diğer kanun yollarına ancak davanın tarafları başvurabilir. Davanın tarafı olmak bakımından uyuşmazlık konusu vergisel işlem ile hak veya menfaat etkileşiminin bulunması zorunludur. Kanun yolu başvurusu ile incelenmesi istenen karar, taraflardan birinin aleyhine olabileceği gibi her ikisinin de aleyhine olabilir. Bu sebeple kanun yoluna taraflardan birisi veya her iki taraf aynı anda başvurabilir. Birden fazla kişinin tek dilekçe ile dava açması halinde davacılar birbirlerinden bağımsız olarak kanun yoluna başvurabilirler . İYUK'ta davaya davacı ya da davalı yanında müdahil olanların tek başına kanun yolu başvurusunda bulunup bulunamayacaklarına dair bir hüküm yoktur. İYUK'un 31'nci maddesinin yollamada bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 61'nci maddesinde, taraflardan biri davayı kaybettiği takdirde, üçüncü kişiye veya üçüncü kişinin kendisine rücu edeceğini düşünüyorsa, tahkikat sonuçlanıncaya kadar davayı üçüncü kişiye ihbar edebileceği, 66'ncı maddesinde de üçüncü kişinin, davayı kazanmasında hukuki yararı bulunan taraf yanında ve ona yardımcı olmak amacıyla, tahkikatın sona ermesine kadar, fer’i müdahil olarak davada yer alabileceği, 69/1'nci maddesinde ise müdahilin de yer aldığı asıl davada hükmün, taraflar hakkında verileceği kuralları bulunmaktadır. Bu durumda davaya katılanın katılma isteğinin kabulü kendisine davada taraf sıfatını kazandırmamakta, sadece katıldığı tarafla birlikte hareket etme olanağını sağlamaktadır . Buna göre 6100 sayılı HMK'da açık hüküm bulunmamakla birlikte, müdahil tek başına değil , ancak davaya yanında katıldığı taraf ile beraber kanun yoluna başvurabilir. Bunun için mahkemeden usulüne uygun şekilde müdahale talebinde bulunulmuş olması gereklidir . Mahkemece müdahilin davaya katılma talebinin reddi veya müdahil hakkında hüküm verilemeyeceği kuralına aykırı davranılması halinde müdahil, yanında katıldığı taraf, kanun yoluna başvurmasa dahi tek başına kanun yolu başvurusunda bulunabilir .

²⁶Y. KARAKOÇ, ... Vergi Yargılaması Hukuku, ... age. S. 143

2.1.2. Hukuki Yarar

Tarafların anayasaya, kanuna, düzenleyici işlemlere, örf ve adete, hatta bir içtihada dayanan hak veya menfaatinin inkarı veya ihlali halinde hukuki yararının varlığı kabul edilir .Hukuki yararın tayini bakımından, tarafın hukuki, meşru, şahsi, doğrudan bir menfaatinin bulunması şartı yanında yararın güncel ve taraf bakımından doğmuş olması da gereklidir . Menfaat ihlalinin maaş veya mevduat haczi gibi devam eden nitelikte de olması mümkündür . Bu anlamda taraf sıfatını taşıması mümkün olmayanın aynı zamanda hukuki yararı da yoktur. Taraf sıfatı ve hukuki yarar kavramları husumet kavramı ile de yakın ilişki içerisinde olup, vergi yargısı bakımından taraf sıfatına ve hukuki yarara sahip olabilecekler bakımdan gerekli açıklamalara ileride husumet bahsinde değinilecektir. Kanun yoluna başvurmak isteyen tarafın hukuki yararının olmaması halinde bu haktan faydalanması mümkün değildir. Davası kabul edilen davacı veya davanın reddine karar verilmesi halinde davalı, kanun yoluna başvuramaz. Ancak davanın kısmen kabulü kısmen reddi durumunda, her iki tarafın da kanun yoluna başvurmakta hukuki yararının olduğu kabul edilir. Bunun yanında kararın bir kısmına karşı kanun yoluna başvurulabileceği gibi, tamamına karşı da başvurulabilir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mük. 49'ncu maddesindeki açık hüküm gereği, ziraat odalarının arsa metrekare birim değerlerine karşı dava açabilmeleri bakımından herhangi bir menfaat koşulu aranmamaktadır .

²⁷Dan. 8. D. 16/09/1985 T. 1985/759 E.1985/595 K.
²⁸Dan. 6. D. 20/01/1997 T. 1996/278 E. 1997/371 K.
²⁹Davaya müdahale usulü konusunda ayrıntılı açıklama için bakınız.Melikşah YASİN, (İÜHFM.,C.LXIX,S.1-2 S.439,452 2011) S.444 v.d., http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/article/viewFile/1023010560/1023009796, Erişim T:17/01/2016
³⁰Yar. 7. H.D. 23/05/2013 tarih ve 2013/3006 E. 2013/95988 K. sayılı kararı
³¹Yar. 9. H.D. 03/07/2012 t. 2012/23270 E., 2012/25686 K.
³²Can TAŞKIN İdari Yargıda Menfaat, http://cankattaskin.av.tr/wp-content/uploads/2011/03/makale-pdf.pdf. s. 10 Erişim Tar: 20/02/2016
³³C.TAŞKIN, agm, S.45
³⁴Dan. 9. D. 23/02/2015 T. 2014/9393 E. 2015/534 K.
³⁵Dan. 7. D. 20/05/1997 T. 1996/610 E. 1997/2039 K.

2.1.3. Nihai Karar

Kanun yolu başvurusu doğrudan dava konusu idari işleme değil, bu işlemin hukuka uygunluğunu denetleyen nihai yargı kararına yöneliktir . Nihai karar kavramı, sadece uyuşmazlığın esasını çözen kararları değil, aynı zamanda görev, ehliyet, süre ve dilekçenin reddi, karar verilmesine yer olmadığı ya da hakimin reddi isteğinin karara bağlanması gibi verilen ve idari yargı merciinin artık kanun yolları dışında değiştiremiyeceği kararları da kapsamaktadır . Ne var ki, her türlü nihai kararın kanun yoluna götürülmesi mümkün olmamakta, kanun yolu başvurusuna konu ilk derece mahkemesi kararının, yargılamayı sona erdiren nitelikte olması da gerekmektedir. Bu nitelikte sayılmayan dava dilekçesinin reddine dair kararlar temyiz edilemez . Ancak, Danıştay bir kararında , dilekçe ret kararının temyiz edilebileceğini ifade ederken, daha yeni tarihli bir kararında ise aksi yönde karar vermiş ve bu yöndeki kararlar müstakar hale gelmiştir. Dilekçe ret kararının ardından dilekçede bulunan eksiklikleri tamamlamak için tanınan sürede aynı yanlışlıkların tekrarlanması sebebi ile verilen davanın reddi kararları ise kanun yoluna götürülebilir. Yürütmenin durdurulması talebi hakkında verilen kararlar hakkında da nihai karar olmadıklarından kanun yoluna başvurulamaz. Taraflardan birisinin bilirkişi veya keşif incelemesi talebi, hasım tespitine, birleştirme veya ayırma, işlemden kaldırma kararları, süre uzatım ve duruşma talepleri hakkında verilen kararlar, görev veya yetki itirazının reddine dair kararlar, açıklama ve yanlışlıkların giderilmesi kararları, delil tespiti, davanın ihbarı ve müdahale talepleri hakkında verilen kararlar hakkında ara kararı olduklarından ancak nihai karar ile birlikte kanun yoluna başvurulabilir. Dava dilekçesi hakkında ilk inceleme sonucu verilen idari merci tecavüzü, ehliyet, dava konusu işlemin kesin ve yürütülebilir bir işlem olup olmadığına ilişkin kararlar ile süre yönünden ret kararları kanun yoluna tabidir .(İYUK.m.15/4) Hükmün açıklanması talepleri hakkında verilen kararlar ile mahkemenin görevlilik kararları nihai karar olmadıklarından temyiz edilemez.

³⁶Dan. 9. D. 13/07/2006 T. 2006/2651 E. 2006/3101 K.
³⁷Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, s. 916
³⁸Dan. VDDDK. 10/02/1989 T. 1988/157 1989/8 K.
³⁹T. CANDAN, age. s. 920
⁴⁰Dan. VDDDK. 10/02/1989 T. 1988/157 1989/8 K.,...2577 Sayılı Kanunla Danıştay''ca verilen dilekçe red kararlarına karşı düzeltme yoluna başvurulmasına cevaz verilmemiş olmasıyla kıyaslama yoluna gidilerek ilk derece Mahkemelerinin dilekçe red kararlarına karşı itiraz veya temyiz yoluna başvurulamıyacağı kabul edilemez. Zira kararın düzeltilmesi ve itirazla temyiz yolları FARKLI MÜESSESELERDİR.
⁴¹Dan. 4. D:12/05/1999 T. 1999/392 E. 1999/1948 K.
⁴²Dan. 4. D.17/05/2012 T. 2012/3170 E. 2012/1867 K.
⁴³T. CANDAN, age. s. 924,925

2.2. Kanun Yolu Başvurusunun Esas Yönünden İncelenmesi Şartları

Kanun yoluna başvurmakta hukuki yararı bulunan taraf hakkında verilen bir nihai kararın bulunması durumunda kanun yoluna başvuru hakkı doğmuş olmasına rağmen henüz başvurunun incelenmesi mümkün değildir. Bunun için İYUK'un 48 ve 14'ncü maddelerinde aranan şartların da tamamlanmış olması gerekir. Bu bakımdan, dilekçeler daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi tarafından aşağıdaki hususlarda incelenir. (İYUK m. 14/3)

2.2.1. Harç ve Giderlerin Ödenmiş Olması

Kanun yoluna başvuran taraf, 492 Sayılı Harçlar Kanununda belirtilen harçlar ile diğer masrafları karşılamak zorundadır. Bu zorunluluk, İYUK'un 48/6 ve 7' nci maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre, temyiz dilekçesi verilirken gerekli harç ve giderlerin tamamının ödenmemiş olması halinde kararı veren merci tarafından verilecek yedi günlük süre içerisinde eksikliğin tamamlanması, aksi halde temyizden vazgeçilmiş sayılacağı hususu temyiz edene yazılı olarak bildirilir. Verilen süre içinde harç ve giderler tamamlanmadığı takdirde, ilgili merci, kararın temyiz edilmemiş sayılmasına karar verir. Temyizin kanuni süre geçtikten sonra yapılması veya kesin bir karar hakkında olması halinde de kararı veren merci, temyiz isteminin reddine karar verir. İlgili merciin bu kararları ile bu maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına ilişkin kararlarına karşı, tebliğ tarihini izleyen günden itibaren yedi gün içinde temyiz veya istinaf yoluna başvurulabilir .(İYUK m.48/6) Yasa metninde de ifade edildiği gibi harç ve masrafların yatırılıp yatırılmadığının, kararı veren mercii tarafından kontrol edilmesi gerekli ise de, söz konusu eksikliğin kanun yolu mercii tarafından tespiti halinde eksikliğin giderilmesine dair ara karar ilgili daire veya kurul tarafından da verilebilir . (İYUK m. 48/7) Kanun yoluna başvuran tarafın harçtan muaf olması halinde, harçların yatırılmadığından bahisle kanun yolu başvurusunun yapılmamış sayılmasına karar verilemez .

⁴⁴N. KAYAR, age. s. 338
⁴⁵Dan. 3. D. 22/05/1995 T. 1995/1874 E. 1995/1594 K.
⁴⁶Dan. 9. D. 14/10/1998 T. 1998/3943 E. 1998/3638 K.
⁴⁷Dan. 9. D. 21/09/2011 T. 2011/6246 E. 2011/6241 K.
⁴⁸Dan. 7. D. 04/02/1998 T. 1997/4701 E. 1998/290 K.
⁴⁹Dan. İBK , 25/12/1997 T. 1996/1 E. 1997/1 K.,Dan. 7. D. 2007/10 E. 2007/229 K.

2.2.2. Görev ve Yetki

2576 Sayılı kanunun 5'nci, 6'ncı ve 7'nci, maddeleri ile 2575 Sayılı Danıştay Kanunu'nun 24'ncü maddesi tarafından tayin edilen görev kuralları ve İYUK'un 37'nci maddesinde tanımlanan yetki kurallarına aykırılık halinde öncelikle görev ve yetki sorunu halledildikten sonra kanun yolu başvurusu esas yönünden incelenebilir . Görevsiz ve yetkisiz mahkemece karar verilmesi halinde esas yönünden temyiz incelemesi yapılmaksızın bozma kararı verilir.

2.2.3. İdari Merci tecavüzü

VUK'un 124'ncü maddesi ile İYUK'un 13'ncü maddesi gereği idari makamlara başvuru yapılmaksızın doğrudan doğruya dava açılması halinde, dosya idari mercii tecavüzü sebebi ile ilgili mercie gönderilir. Örneğin vergi hatasının bulunması ve dava açma süresinin geçirilmesi halinde, üst makam olarak Maliye Bakanlığına şikayet yolu ile başvuru yapılmaksızın veya 4458 Sayılı Gümrük Kanunu'nun 242'nci maddesi gereği üst makama başvurmaksızın dava açılması halinde, idari mercii tecavüzü sebebi ile dosyanın ilgili bakanlığa gönderilmesi kararı verilir. ( İYUK m. 15/1-e)

2.2.4. Ehliyet

Ehliyet kavramı hakkında herhangi bir hüküm getirmeyen İYUK, 31/1'nci maddesi ile ehliyete ilişkin belirlemeyi 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununa bırakmıştır. Ehliyet, HMK'nın 114/1-d maddesine göre dava şartıdır. Dava şartı yokluğuna rağmen her nasılsa karar verilmiş ise, kanun yolu başvurusunun esastan incelenmesi mümkün değildir. 6100 sayılı kanunun taraf ehliyetine dair 50 ve dava ehliyetine dair 51'nci maddeleri bizi 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun ehliyete dair hükümlerine yönlendirmektedir. Ehliyet kavramı, gerçek kişiler için, TMK'nın birinci kitabının, birinci kısmının birinci bölümünde yer alan hükümlere göre, tüzel kişiler bakımından ise, birinci kitabın ikinci kısmının birinci bölümüne göre belirlenir. Bu açıdan davada ehliyet konusu taraf ve fiil ehliyeti şeklinde iki kısımda incelenebilir.

⁵⁰Dan. VDDK.14/04/2006 T. 2006/26 E.2006/93 K.
⁵¹Dan. V.D.D.K. 17/01/1995 T. 1995/286 E. 1995/255 K.
⁵²Dan. V.DDK. 27/02/2004 T. 2003/254 E. 2004/28 K. ...şikayet mercii olan Maliye Bakanlığına müracaat edilmeden açılan davada, vergi mahkemesince 2577 sayılı Kanunun hükümleri uyarınca, dilekçenin Maliye Bakanlığına tevdii gerekirken, davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
⁵³İzmir Bölge İdare Mahkemesinin 27/11/2012 T. ve 2012/7917 E. 2012/8481 K. sayılı kararı.(Yayınlanmamıştır)
⁵⁴Y. KARAKOÇ, ... Vergi Yargılaması Hukuku, ... age. S. 60

2.2.4.1. Taraf (Hak) Ehliyeti

TMK'nın 8'nci maddesi, her insanın hak ehliyetinin bulunduğunu ifade ettikten sonra, 48'nci maddesinde de insana özgülenen hak ve borçlar dışında tüzel kişilerin her türlü hak ve borca ehil olduğunu ifade etmektedir. Buna göre, esasen taraf ehliyeti, hukuk aleminde salt varolmanın sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Henüz doğmamış bir cenin taraf ehliyetini kazanamamakta, ölmüş bir kişinin ise taraf ehliyeti ortadan kalmaktadır. Keza feshedilip ticaret sicilinden kaydı silinen şirketin de dava da taraf ehliyeti bulunmamaktadır . Taraf ehliyetine sahip olma bakımından, özel hukuk tüzel kişileri ile kamu tüzel kişileri arasında fark yoktur. İktisadi devlet teşekkülleri ile bunlara bağlı müesseseler tüzel kişiliğe, dolayısıyla da davada taraf olma ehliyetine sahiptirler .Vergi dairesi tarafından adi ortaklık hakkında tarhiyat yapılsa bile adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmadığından adi ortaklığın ortakları zorunlu dava arkadaşı olarak birlikte taraf olabilirler .

2.2.4.2. Fiil Ehliyeti

TMK'nın 10'ncu maddesi ayırt etme gücüne sahip ve kısıtlı olmayan her ergin kişinin fiil ehliyetine sahip olduğunu, 8'nci maddesi ise, fiil ehliyetine sahip kimsenin kendi fiilleri ile hak ve borç edinebildiğini düzenlemektedir. Aynı kanunun 49'ncu maddesi tüzel kişilerin kuruluş belgelerine göre gerekli organlara sahip olmakla fiil ehliyetini kazandıklarını, 50'nci maddesi ise fiil ehliyetinin bu organlar vasıtası ile kullanılabileceğini ifade etmektedir. Bu düzenlemeye paralel olarak, HMK'nın kanuni temsil başlıklı 52'nci maddesinde de medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olmayanların davada kanuni temsilcileri, tüzel kişilerin ise yetkili organları tarafından temsil edileceği ifade edilmiştir. Fiil ehliyetine sahip olmayan gerçek kişilerin, TMK m. 335 v.d. gereği veliler veya TMK m. 396 v.d. gereği vasiler tarafından temsil kuralı ve TMK'nın 426 v.d. maddeleri gereği tüzel kişiye kayyım atanması ya da iflas idaresi yetkilisi bulunması halinde, kanun yolu başvurusunun sözü edilen temsilciler tarafından yapılması zorunludur. Tüzel kişiler bakımından tüzel kişinin müşterek imza ile temsil şartına aykırı davranılması , şirket temsilcisinin temsil yetkisinin sona ermesinden sonra , mecburi dava arkadaşlığı bulunan adi şirket ortaklığı veya mirasçılık gibi hallerde münferiden kanun yoluna başvurulması, başvuruyu ehliyet yönünden sakatlamaktadır. Bu bakımdan kanun yoluna başvuran taraf yönünden fiil ehliyetinin TMK ve HMK'nın anılan düzenlemeleri çerçevesinde belirlenmesi gereklidir. Bunlardan başka, VUK'un 377/4'ncü maddesinde, kanun yoluna başvurabilecekler bakımından bir başka ehliyet şartının daha düzenlendiği görülmektedir. Düzenlemeye göre, vergi dairesi başkanlıkları ile vergi daireleri, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca belirlenen tutarları aşan davalarda Gelir İdaresi Başkanlığının (İl özel idareleri ile belediyeler, valilerin) muvafakatını almadan vergi mahkemesi kararları aleyhine temyiz yoluna gidemezler. Bu kurala aykırı davranılması halinde kanun yolu başvurusunun ehliyet yönünden reddine karar verilir . Ancak davanın veya kanun yolu başvurusunun avukat olmayan vekili tarafından temsil edilmesi halinde, 30 gün içerisinde bizzat veya bir avukat tarafından başvuru yapılmak üzere dava dilekçesinin reddine karar verilmek üzere bozulmasına karar verilir.

⁵⁵Dan. 7.D. 2004/483 E. 2006/1380 K.... tüzel kişiliği bulunmayan Banka Şubesinin kendi adına açmış olduğu davanın ehliyetsizlik nedeniyle incelenmeksizin reddi gerekirken; işin esasına girilerek, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle verilen temyize konu kararda isabet bulunmamaktadır.
⁵⁶Dan. 7. D.14/06/2005 T. 2005/1018 E. 2005/1227 K.
⁵⁷Dan. 7.D.16/10/1997 T. 1996/2649 E. 1997/3541 K..
⁵⁸Dan. 3. D. 08/11/2012 T. 2012/3285 E. 2012/3591 K.
⁵⁹Dan. 3. D. 29/04/1998 T. 1996/6557 E. 1998/1463 K.
⁶⁰Dan. 4. D. 09/12/1999 T. 1999/1029 E. 1999/4447 K.
⁶¹Dan. 3. D. 01/10/1998 T. 1997/4536 K. 1998/3300 K.

2.2.5. Kesin ve Yürütülmesi Gereken İşlem Niteliği

Dava konusu işlemin, ulaştığı aşamanın bir başka makamın onayına muhtaç olmaması olarak tanımlanabilecek olan kesinlik ilkesi ile kamu gücüne dayanarak , muhatabının hakkını veya menfaatini etkileyen nitelikte bulunması olarak ifade edilebilecek yürütülebilirlik özelliğine sahip olması zorunludur. Vergi yargısı bakımından kesin ve yürütülmesi gerekli işlem kuralının çerçevesi bir Danıştay kararında aynen “Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile 6183 sayılı Yasadan doğan uyuşmazlıklarda kesin ve yürütülmesi gereken işlemler ancak, verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış olması, tahakkuku tahsile bağlı vergilerde bunların tahsil edilmesi, ödeme emri tebliği, ihtiyati haciz ve haciz uygulaması, düzeltme ve şikayet başvurularının yetkili makamlarca reddedilmesi durumlarında ortaya çıkmakta olduğu” şeklinde çizilmiştir. Bir başka Danıştay kararında da benzer bir çerçeve gümrük verileri bakımından çizilerek, “gümrük vergilerinin dava konusu edilebilmesi için, öncelikle, ya idarece kendiliğinden yapılmış bir tahakkuk veya ek tahakkuk işleminin; ya tescili sırasında konulan ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı tahakkukun; ya da yetkili Gümrük idaresine, gümrük vergilerinin tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirildikleri belirtilerek kaldırılmaları veya yersiz veya fazladan ödendiği belirtilerek vergilerin geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair idari kararın; sonra ise, sözü edilen işlemlere karşı idari itiraz usulüne uygun olarak itiraz makamına yapılan başvurular üzerine tesis edilen, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu, zımni veya açıkça ret işleminin bulunması gerekmektedir.”denilmiştir.

⁶²Dan. V.D.D.K. 29/01/2002 T. 2002/361 E. 2002/444 K.
⁶³Dan. 3. D. 08/01/2012 T. 2012/3285 E. 2012/3591 K.
⁶⁴Son olarak 08.07.2010 tarih ve 27635 sayılı Resmi Gazete yayınlanan 399 sıra numaralı Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bu sınırlar, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı için 100.000.000-TL., İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı için 2.000.000-TL., Ankara ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıkları için 1.750.000-TL., Adana, Antalya, Bursa, Kocaeli, Konya ve Mersin Vergi Dairesi Başkanlıkları için 1.500.000-TL.,Aydın, Balıkesir, Denizli, Eskişehir, Gaziantep, Hatay, Kayseri, Manisa, Muğla, Samsun ve Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlıkları için 1.250.000-TL., Diyarbakır, Edirne, Erzurum, Malatya, Kahramanmaraş, Sakarya, Trabzon, Şanlıurfa ve Zonguldak Vergi Dairesi Başkanlıkları için 1.000.000-TL., Defterdarlıklar için 800.000-TL.,İstanbul, Ankara ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıkları bünyesindeki vergi dairesi müdürlükleri için (bağlı vergi daireleri dâhil) 100.000-TL.,diğer vergi dairesi müdürlükleri için (bağlı vergi daireleri dâhil) 75.000-TL. şeklinde belirlenmiştir.
⁶⁵Dan. 4. D. 31/10/2011 T. 2011/8556 E. 2011/8602 K.
⁶⁶T. CANDAN, age. s. 75
⁶⁷Mutlu KAĞITÇIOĞLU, İdari İşlemin İcrailiği, Türkiye Barolar Birliği Dergisi , sayı 103, S. 269 http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2013-103-1235, Erişim Tar: 15/02/2016
⁶⁸Dan. 3. D. 19/10/2011 T. 2008/4286 E. 2011/6085 K.

Bu sebeple, dava konusu edilemeyecek bir idari işlemin kanun yolu başvurusuna da konu olması mümkün değildir. Aksi halde davanın reddine karar verilmesi gerekir. Örneğin, mükellefleri bilgilendirme mahiyetinde olan sirkülerlerin veya vergi inceleme raporlarının icrai işlem niteliği dolayısı ile mükellefin hak veya menfaatini tek başına etkileme kabiliyeti henüz bulunmadığından, dava konusu edilmesi söz konusu değildir . Ancak vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edilen tarhiyat işlemi mükellefin hakkını veya menfaatini etkileme niteliğine sahip bulunduğundan, vergi davasının konusunu oluşturabilir. Buna karşılık, mükellef yönünden icrai nitelikte bulunmayan tadilat ve takdir komisyonu kararlarına karşı, tarhiyat yapılmadıkça dava açılması mümkün değil ise de, vergi dairesinin menfaatini ihlal edici nitelikte bulunduğundan VUK'un 377/2'nci maddesine göre, takdir komisyonu kararlarına karşı vergi idaresi tarafından dava açılabilir .

2.2.6. Süre Aşımı

İYUK, kanun yoluna başvuru süreleri bakımından birbirinden farklı düzenlemeler içermektedir. Buna göre, kanunun 45/1'nci maddesi istinaf bakımından, 46/1'nci maddesi de temyiz bakımından 30 günlük süreler öngörmüştür. Bunlardan başka aynı kanunun 48/6'ncı maddesinde de temyiz dilekçelerinin 3'ncü maddeye uygun şekilde hazırlanmamış olması sebebi ile verilen süre içerisinde eksikliklerin tamamlanmaması ve harç ve giderlerin ödenmemesi sebebi ile ve temyiz isteğinin reddine dair kararlar hakkında, tebliğ tarihinden itibaren yedi gün içerisinde kanun yoluna başvurulabilir. Ayrıca VUK'un mükerrer 49/b maddesi, zikredilen takdir işlemlerine karşı sayılan idarelerin vergi mahkemesi kararlarına karşı 15 gün içerisinde Danıştay'a başvurabileceklerini düzenlemektedir. Karar düzeltme süresi bakımından, halen yürürlükte bulunan İYUK'un 51/1 'nci fıkrasındaki 15 günlük süre ile yargılamanın yenilenmesi bakımından 1 yıllık ve 60 günlük sürelere riayet etmek gereklidir. Aksi halde kanun yolu başvurusu incelenmeksizin süre aşımı sebebi ile reddedilir. Kanun yolu süreleri, İYUK m.8'de belirtilen esaslar dahilinde hesaplanır. Kararın tebliği ile başlayan süre, son günün çalışmaya ara verme günlerine rastlaması halinde, ara vermenin sona erdiği tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır. Tatil günlerinde de süreler işlemeye devam eder, ancak, sürenin son gününün tatil gününe rastlaması halinde, süre tatil gününü izleyen ilk çalışma günü sonuna kadar uzar. Sürenin son gününün idari tatile rastlaması halinde, süre uzatımı söz konusu değildir . Kanun yoluna başvuru süresi bir defa geçirilmiş ise kararın yeniden ilgili tarafa tebliği yeni bir başvuru hakkı vermez .

⁶⁹Dan. 7. D. 18/04/2013 T. 2009/9515 E. 2013/2028 K.
⁷⁰V.D.D.K. 22/02/2008 T. 2007/495 E. 2008/159 K.
⁷¹D. ŞENYÜZ, M.YÜCE, A. GERÇEK, a.g.e. s. 129, Dan. 4. D. 30/01/1995 T. 1993/4430 E. 1995/372 K.
⁷²T. CANDAN, age. s. 114,115

2.2.7. Husumet

Taraf sıfatına dair açıklamalar bölümünde ifade edildiği üzere taraf sıfatı, aynı zamanda bir husumetin varlığını da gerektirir. Bu bakımdan, taraf sıfatına sahip olmayanın husumete ehil olması da mümkün değildir. Genel düzenleyici işlemler yönünden davacı olabilmek için bu işlemlerden davacının hukukunun etkilenmesi veya zarara uğramak sureti zedelenen menfaat ile ilişkisinin olması gereklidir . Menfaat ilişkisi gereği, bulunması gereken husumetin yokluğu halinde davanın reddine karar verilmek üzere bozma kararı verilir. Vergi yargısında davacı olmak bakımından, İYUK'un 2/1-a maddesinde idari işlemler sebebi ile menfaati ihlal edilenlerin iptal davası açabilecekleri, aynı kanunun 2/1-b maddesinde ise idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları zarar görenlerin tam yargı davası açabilecekleri düzenlenmiştir. VUK'nun 377/1'nci maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı, 2'nci fıkrasında ise, vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri ifade edilmiştir. Yine VUK'un 378/2'nci maddesine göre, mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Ancak, mükellefin beyannamesini ihtirazi kayıt ile vermesi veya vergilendirme işleminde vergi hatası bulunması halinde dava açması mümkündür. Keza 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun 15'nci maddesinde, haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanların , aynı kanunun 58'nci maddesinde de kendilerine ödeme emri tebliğ olunanların dava açabilecekleri düzenlenmiştir.

⁷³Dan. İDDK 18/02/2010 T. 2010/114 E. 2010/247 K.... temyize konu kararın 27.7.2009 günü tebliğ edildiği, otuz günlük temyiz süresinin bitiminin çalışmaya ara verme zamanına rastladığı, bu nedenle sürenin, ara vermenin sona erdiği günü, yani Eylül’ün dördünü izleyen tarihten itibaren 11.9.2009 cuma günü çalışma saati bitimine kadar uzadığı; ancak davacının bu süre geçtikten sonra, 14.9.2009 gününde kayda geçen dilekçeyle temyiz isteminde bulunduğu anlaşıldığından süre aşımı sebebi ile temyiz isteğinin reddine dair.
⁷⁴Dan. 3. D. 8.4.1992 T. 1991/1566 E. 1992/ 1335 K. ...Ramazan Bayramı nedeniyle 15-19 Nisan günlerinin tatil olması yoluyla Başbakanlık genelgesi ile verilen idari izin resmi tatil sayılamayacağı.
⁷⁵T. CANDAN, age. s. 935
⁷⁶Dan. 4. D. 08/10/1998 T. 1998/4054 E. 1998/3514 K.

Bütün bunlardan, kendisine vergi borcu düşen mükelleflerin bir vergi davasının tarafı olabilecekleri anlaşılmakta ise de, verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine muhatap olan ve vergi kesintisi , kanuni temsil , başkasının vergi ödevine dayalı vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen vergi sorumlularının da bir tarhiyat veya ödeme emri işleminin muhatabı ve bu sebeple vergi davasında husumete ehil olmaları mümkündür.

Vergi yargılamasında davacıdan başka davalının da husumete ehil olması gereklidir. Ne var ki, yanlış hasma dava açılması durumunda, İYUK'un 15/1-c maddesi gereği, bir hasım düzeltme kararı ile tespit edilecek gerçek hasma dava dilekçesinin tebliği mümkün ise de, her nasılsa bu durumun yargılama sırasında gözden kaçırılmış olması halinde, kanun yolu mercii tarafından bu husus tespit edildiğinde, dava dilekçesi gerçek hasma tebliğ edilmek üzere dosyanın merciine iadesine karar verilir. (İYUK m.14/6,15/1-c)

Esasen vergi yargısında, davalı idare olmakla birlikte, VUK'un 277/2'nci maddesi, vergi dairelerinin tadilat ve takdir komisyonlarınca belirlenen matrahlara karşı , keza aynı kanunun mükerrer 49/a maddesi de Maliye , Bayındırlık ve İskan Bakanlıkları tarafından tespit edilen bina inşaat bedellerine karşı Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin bu bedellere karşı Danıştay'da dava açabilecekleri, ayrıca takdir komisyonlarının arsalara ve araziye ait asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin takdirlere karşı da, arsalara ait olanlar takdirin ilgili bulunduğu il ve ilçe merkezlerindeki ticaret odaları, ziraat odaları ve ilgili mahalle ve köy muhtarlıkları ile belediyeler, araziye ait olanlar il merkezlerindeki ticaret ve ziraat odalarına belediyeler tarafından dava açılabileceği düzenlenmiş, keza zarar ve matrah tespitine dair takdir komisyonu kararlarına karşı da vergi mahkemesinde mükellef aleyhine dava açılması idareye dava açma imkanı tanıyan istisnai hükümler olarak kabul edilmiştir. Bütün bu düzenlemeler, vergi davası açmakta menfaati veya kişisel hakları ihlal olunanları, dolayısı ile dava açmakta ve bu davasını kanun yoluna taşımakta hukuki yararı bulunanları açıklamaktadır. Vergi hukukunda anayasal ilke olarak kabul edilen yasallık ilkesi gereği, yasada sayılanlar dışında gerçek veya tüzel kişilerin bir vergi davasının tarafı ve bunun sonucu olarak kanun yoluna başvuran taraf olmaları mümkün görünmemektedir.

⁷⁷Dan. 9. D. 03/07/2014 T. 2010/11633 E. 2014/4994 K.
⁷⁸Dan. 3. D. 05/10/2005 T. 2005/216 E. 2005/2080 K.
⁷⁹Dan. 3. D. 17/10/2011 T. 2010/7115 E. 2011/5962 K.
⁸⁰Dan. 4. D. 28/10/2003 T. 2002/3910 E. 2003/2593 K.
⁸¹Dan. V.D.D.K. 30/01/2004 T. 2003/256 E. 2004/11 “Mirasçılar, ölenin vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumlu olacaklarından, vergi idaresince ilgili kurumlar nezdinde araştırma yapılarak varislerin hisse oranlarının tespitinden sonra mirasçıların her birine hisselerine göre ihbarname düzenlenerek tebliğ edilmesi gerekmektedir.”
⁸²D. ŞENYÜZ, M.YÜCE, A. GERÇEK, a.g.e. s. 66 v.d.
⁸³Dan. 3. D. 10/02/1999 T. 1997/2455 E. 1999/426 K.

2.2.8. 2577 Sayılı İYUK'un 3'ncü ve 5'nci Maddelerine Uygunluk

Mahkemece dava dilekçesi üzerinde yapılacak ilk incelemede 3'ncü ve 5'nci maddeye aykırılıklar tespit edilmesi halinde, dava dilekçesinin reddine karar verilmesi gerekli ise de, bu eksikliğin kanun yolu başvurusunu inceleyecek idari yargı yerince tespiti durumunda başvuru konusu kararın esasına girilmeksizin dava dilekçesinin reddine ilişkin bozma kararı veya temyiz isteğinde bulunulmamış sayılmasına karar verilir.

2.2.8.1. 3'ncü Madde Bakımından Uygunluk

Maddenin 1'nci fıkrası, idari davaların yargılama makamına hitaben yazılmış imzalı dilekçeler ile açılabileceğini, 2'nci fıkrasında ise, dilekçelerde tarafların, vekillerin veya temsilcilerinin ad, soyad, ünvan, adres ve kimlik numarasının bulunması gerektiğini ifade etmektedir. Bunlardan başka, davanın konusu, sebebi ve delillerinin, ayrıca idari işlemin bildirim tarihinin dilekçede belirtilmesi gerektiği, vergi uyuşmazlıklarında ise vergi, resim, harç, benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarına ilişkin davalarla tam yargı davalarında uyuşmazlık konusu miktarın da bulunması zorunluluğu getirilmiştir. Maddenin son fıkrasında ise dava konusu kararın ve belgelerin asılları veya örneklerinin karşı taraf sayısından bir fazla olarak dava dilekçesine eklenmesi gerektiği açıklanmıştır. Kanunun 3'nci maddesinde sayılan eksikliklerin bulunması halinde, bunların tamamlanması için Danıştay veya mahkeme tarafından, 15 gün içerisinde dilekçenin 3'ncü madde esaslarına göre yeniden düzenlenmesi gereği tebliğ edilir. Süreye rağmen eksikliğin giderilmemesi halinde, temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına, ilgili mahkemece karar verilir. Ne var ki, bu hususun kararı veren mahkemece gözden kaçırılmış olması halinde temyiz isteğinde bulunulmamış sayılmasına dair karar üst yargı yeri tarafından verilir. (İYUK m. 48/7) 3'ncü bakımından, dilekçe ve eklerinin hazırlanması ve düzenlenmesi sırasında gerekli olan şeklî şartlar açıklanmakta olup, dilekçe üzerinden şeklen tespiti mümkün olmayan hususların bu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Örneğin, dilekçe ve eklerinden tespiti mümkün ise müşterek imza ile yetkili kılınan temsilcilerin münferit imza ile işlem yapmaları veya dilekçenin imzasız olması ya da iptali istenen idari işlemin açık ve anlaşılır şekilde ifade edilmemiş olması halinde durum böyledir.

⁸⁴T. CANDAN, a.g.e, s. 113,119

2.2.8.2. 5'nci Madde Bakımından Uygunluk

Kanunun 5'nci maddesi, birden fazla idari işleme karşı tek dilekçe ile veya birden fazla davacı tarafından tek dilekçe ile dava açılabilecek halleri düzenlemektedir. Buna göre, maddenin 1'nci fıkrasında, her idari işleme karşı ayrı dava açılabileceği kuralı getirilmiş, ancak işlemler arasında maddi ya da hukuki bağlılık yada sebep sonuç ilişkisi bulunması halinde bu işlemlere karşı tek dilekçe ile dava açabilme imkanı tanınmıştır. Bu husus, bir Danıştay kararında , işlemlerden birinin diğerinin sonucu olması veya bir işlem hakkında verilecek kararın diğer işlemi etkileyecek nitelikte olması gerektiği şeklinde ifade edilmiştir. 2'nci fıkrada ise birden fazla şahsın müşterek dilekçe ile dava açabilmesi için davacıların hak veya menfaatlerinde iştirak bulunması ve davaya yol açan maddi olay veya hukuki sebeplerin aynı olması gerektiği koşulu getirilmiştir. Bu bakımdan, farklı vergilendirme dönemlerine ait vergi tarhiyatı hakkında tek dilekçe ile dava açılması mümkün olmadığı gibi, aynı vergilendirme dönemine ait olsalar bile konusu bakımından birbirinden farklı vergiler hakkında tek dilekçe ile dava açılması da mümkün değildir. Örneğin, farklı yıllara ait gelir veya kurumlar vergisinden kaynaklanan tarhiyata karşı tek dilekçe ile dava açılamaz. Bunun gibi aynı yıla ait olsa dahi gelir veya kurumlar vergisi ve katma değer vergisi veya damga vergisi tarhiyatına karşı da tek dilekçe ile dava açılamaz. 5'nci madde esaslarına aykırılık tespit edilmesi halinde, dilekçe ret kararı verilmek üzere bozma kararı verilir.

⁸⁵ Dan. 7. D. 10/04/2002 T. 2002/629 E. 2002/1494 K.
⁸⁶Dan. 4. D. 13/10/1998 T. 1997/3888 E. 1998/3564 K.
⁸⁷Dan. V.D.D.K. 06/03/2009 T. 2008/738 E. 2009/80 K.

2. BÖLÜM

VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA OLAĞAN KANUN YOLLARI

1. Vergi Yargılamasında Yapılanma

Günümüz uygulamasında vergi uyuşmazlıkları iki aşamalı olarak değerlendirilmekte, ilk derece mahkemesi sıfatı ile birinci derecede vergi mahkemeleri ilk derecede yer almakta, ardından ikinci derecede olmak üzere görevine göre, vergi mahkemesi kararlarını Bölge İdare Mahkemesi itirazen, Danıştay temyizen incelemektedir. Ayrıca DK'nun 24'ncü maddesinde sayılan hususlar bakımından Danıştayın ilk derece mahkemesi sıfatı baktığı davalarda da, temyiz makamı Vergi Dava Daireleri Kuruludur. Ancak 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19'ncu maddesi ile kararlara karşı itiraz kanun yolunu düzenleyen, İYUK'un 45'nci maddesi başlığı ile birlikte istinaf şeklinde değiştirilerek hukuk sistemimize yeni bir olağan kanun yolu sistemi getirilmiştir. Sözü edilen değişiklik henüz yürürlüğe girmemiş olsa da, istinaf sistemine göre kurulan Bölge İdare Mahkemelerinin tüm yurtta faaliyete geçmesinden sonra üç dereceli bir idari yargı sistemi kurulacaktır. Böylece vergi mahkemeleri tarafından verilen kararlar, öncelikle, istinaf yolu ile Bölge İdare Mahkemesi tarafından incelenecek, bunlardan temyiz sınırını geçenler ise Danıştay tarafından temyiz incelemesine tabi tutulacaktır. Bu anlamda, yeni sistemde vergi yargılamasının birinci aşamasında İdare ve Vergi Mahkemeleri, ikinci aşamasında istinaf yargılaması yapan Bölge İdare Mahkemeleri, üçüncü aşamasında ise temyiz incelemesi yapan Danıştay bulunmaktadır.

2. Olağan Kanun Yolu ve Kesinleşme Kavramı

Vergi yargılaması bakımından olağan kanun yolları İYUK'un kararlara karşı başvuru yollarını düzenleyen 3'ncü bölümünde istinaf ve temyiz başvuruları şeklinde ifade edilmiştir. İtiraz ve karar düzeltme başvuruları, 6545 Sayılı kanun ile kaldırılmış olmasına rağmen Bölge İdare Mahkemelerinin istinaf sistemine göre yapılanmasının tamamlanmasına kadar, olağan kanun yolu olarak işlev görmeye devam edecektir. Bu bölüm başlığının konusunu, normal veya adi kanun yolu olarak da adlandırılan kesinleşmemiş nihai kararlara karşı başvurulabilen ve bunun sonucu olarak kararın kesinleşmesini önleyen başvuru yolları oluşturmaktadır. Olağan kanun yollarına ancak kesinleşmemiş nihai kararlara karşı başvurulabilir. İtiraz, istinaf veya temyiz yollarının tamamı tüketilmiş, böylece uyuşmazlık nihai olarak çözüme kavuşturulmuş ise bir daha olağan kanun yoluna başvurmak mümkün değildir. Sözü edilen başvuru haklarını kullanabilmek bakımından kararın kesinleşmemiş olması deyimi, olağan kanun yollarına başvuru yollarından herhangi birinin kullanılmamış olmasını ifade etmektedir. Ancak olağan yolu başvurusu sonucunda verilen bozma veya onama kararı sonrası taraflardan birisi karar düzeltme başvurusunda bulunabileceği gibi, bozma sonrası verilen yeni karara karşı da olağan kanun yoluna başvurulabilir. Bu anlamda kararın, kanun yoluna başvuru süresinin dolması ya da kanun yolu başvurusunun reddedilmesi olarak tanımlanabilecek şekli veya maddi anlamda kesin hüküm niteliğini almamış olması zorunludur. Daha açık bir ifade ile hükmün yasal zorunluluk sebebi ile kesin olması veya temyiz, istinaf veya itiraz süresinin geçirilmesi ya da bu taleplerin reddi ile kararın onanması, bu karara karşı karar düzeltme imkanının yasal olarak mümkün olmaması veya bu talebin reddi ya da karar düzeltme yoluna süresinde başvurulmamış olması veya karar düzeltme talebinin reddedilmesi sonucu, kararın kesinleştiği kabul edilir.

⁸⁸ M. AVCI, a.g.m. s. 180
⁸⁹Baki KURU, Ramazan ARSLAN, Ejder YILMAZ, Medeni Usul Hukuku, Yetkin Yayınları, Genişletilmiş 9. Baskı, Ankara 1997, s. 572

2.1. Temyiz

Kelime anlamı itibari ile ayırt etme olarak açıklanan , temyiz başvuru yoluna dair hükümler, İYUK'un 46'ncı maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin kararları başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştayda, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebilirler. Bu kararları, vergi yargılaması ile olan ilişkisi bakımından düzenleyici işlemlere karşı açılan davalar ile konusu yüzonaltı bin Türk Lirasını aşan tam yargı davalarına ait olanlar şeklinde belirlemek mümkündür.

Ne var ki, bu düzenleme 6545 Sayılı Kanun ile getirilen değişiklik sonrası duruma ait olup, maddenin halen yürürlükteki metnine göre, Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin nihai kararları, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi kararın tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay’da temyiz edilebilir. Yürürlükteki düzenlemeye göre temyiz, kararın hukuka uygunluğunu sağlamak üzere, ilk derece mahkemesi sıfatı ile heyet halinde verilen ve henüz kesinleşmemiş nihai kararların üst idari yargı yeri tarafından incelenmesi yönündeki başvurudur . Temyiz incelemesinde kararı veren mahkemece incelenmiş olaylar hakkında yeniden yargılama yapılamaz. Temyiz makamının inceleme yetkisi, hukuka uygunluk denetimi ile sınırlıdır. 6545 Sayılı Kanun'un 27'nci maddesi ile İYUK'a eklenen geçici 8'nci madde gereği, idari yargıda kanun yollarına ilişkin getirilen hükümler, kanunun 3'ncü maddesine göre kurulan Bölge İdare Mahkemelerinin yurt çapında faaliyete başlayacakları tarihten sonra verilen kararlar hakkında uygulanacaktır. Bu bakımdan temyiz yoluna dair bazı hususlar, 6545 sayılı kanunun yürürlüğü öncesi ve sonrası duruma göre ayrı ayrı incelenecektir.

⁹⁰Süheyl DONAY, Ceza Yargılama Hukuku, Güncellenmiş ve Genişletilmiş 2. Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım, İstanbul 2012, s. 341 ,
⁹¹Mine AKKAN, Medeni Usul Hukukuda Tarafların Farklı Olması Durumunda Kesin Hükmün Delil Niteliği, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 11, Özel sayı, 2009, Basım Yılı 2010 s. 4 http://webb.deu.edu.tr/hukuk/dergiler/dergimiz11-9-ozel/usul/1%20mine.pdf, Erişim Tar: 02/03/2016
⁹²Ramazan ÇAĞLAYAN, http://www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/makale/1999_III_9.pdf, S. 123
⁹³http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5700294fcaaa30.72285541, Erişim Tar: 02/04/2016

2.1.1. Temyiz Edilebilecek Kararlar

2.1.1.1. 6545 Sayılı Kanun Öncesi Durum

İdare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davalar sonunda heyet halinde verilen nihai kararlar temyiz edilebilir. Örneğin, davanın esası hakkında verilen kararlar, harç ve giderlerin yatırılmaması ya da eksik yatırılması halinde davanın açılmamış sayılmasına dair kararlar, yargı yolu sebebi ile verilen görevsizlik kararları, idari mercii tecavüzü, süreaşımı, icrai niteliğe haiz olmayan işlemler hakkında açılan davaların reddi, yenileme dilekçelerinde önceki yanlışlıkların tekrarlanması sebebi ile verilen ret kararları, sadece öleni ilgilendiren davalara ait dilekçe iptal kararları, tebligat yapılamaması sebebi ile işlemden kaldırılan dosyaların yasal süresinde yenilenmemesi üzerine verilen açılmamış sayılma kararları, temyiz isteminde bulunan tarafın harç ve giderleri verilen süre içerisinde yatırmaması halinde, kararın temyiz edilmemiş sayılmasına ve temyizin yasal süreden sonra yapılması veya temyizi kabil olmayan bir karar hakkında temyiz isteminin reddine dair kararlar, davadan feragat veya davayı kabul halinde verilen kararlar ve ehliyetsizlik halinde verilen davanın reddi kararları, yargılamanın yenilenmesi istekleri hakkında verilen kararlar temyiz edilebilir .

2.1.1.2. 6545 Sayılı Kanun Sonrası Durum

Bölge idare mahkemelerinin 6545 sayılı Kanuna göre faaliyete başlamasından sonra, İdare vergi mahkemeleri tarafından verilen kararlar doğrudan temyiz incelemesine götürülemeyecek, istinaf incelemesinden geçirilen kararlardan, konusu 2016 yılı itibari ile yüzonaltı bin Türk Lirasını aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında açılan davalar temyiz incelemesine tabi tutulabilecektir. (İYUK m. 46/1-b) Bunun yanında Danıştay Kanunu'nun 24'ncü maddesi gereği ilk derece mahkemesi sıfatı ile bakılan davaların temyiz yolu ile incelenmeye devam edeceği kuşkusuzdur. (İYUK m. 46/1) 6545 Sayılı Kanun öncesine ilişkin evvelki başlık altında örnek kabilinde sayılan kararlar, şartlarını taşımaları halinde temyiz talebine konu olabilirler.

⁹⁴Y. KARAKOÇ, Genel Vergi... age. s. 860
⁹⁵Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s. 141
⁹⁶T. CANDAN, Açıklamalı İdari... s. 918 v.d.

2.1.2. Temyiz Edilemeyecek Kararlar

2.1.2.1. 6545 Sayılı Kanun Öncesi Durum

Temyiz incelemesi sonucu verilen bir kararın ikinci kez temyiz incelemesine konu edilmesi mümkün değildir . Keza idare ve vergi mahkemelerinin tek hakimle verdiği kararlar temyiz edilemez. (İYUK m.47) Nihai karar niteliğinde bulunmayan kararlar ile ara kararları da temyiz edilemez. Kanun yoluna başvuru şartları bakımından nihai karar bahsinde ara karar kavramına da değinildiğinden bu konuda yukarıdaki açıklamalarımıza atıf yapmakla yetiniyoruz. İdari yargı düzeni içerisinde verilen görevsizlik ve yetkisizlik kararları , 3'ncü ve 5'nci maddeye aykırılık sebebi ile dava dilekçesininin reddine dair kararlar, karar düzeltme talepleri sonucu verilen kararlar, itiraz kanun yolu başvurusu sonucu verilen kararlar, bölge idare mahkemeleri tarafından yargılamanın yenilenmesi talepleri sebebi ile verdikleri kararlar, uygulamanın aksine, temyiz istekleri hakkında ilk inceleme yapılmaksızın Danıştay'a gönderilen dosyalar hakkında Danıştay tarafından verilen, temyiz başvurusunun süre aşımı sebebi ile reddi kararları ve hükmün temyize konu edilmeyen bölümü bir daha temyiz edilemez . Aynı şekilde idare ve vergi mahkemeleri arasında olumsuz görev uyuşmazlığı çıkartan kararlar da temyiz edilemez .

2.1.2.2. 6545 Sayılı Kanun Sonrası Durum

Kanunun yürürlüğü öncesi ve sonrasında bazı ortak noktalar bulunmakla birlikte, bu kısımda yürürlük sonrası oluşan yeni durum çervesinde açıklamalarda bulunulacak, önceki uygulama ile ortak bulunan hususlara değinilmeyecektir. Önceki bahislerde kısaca açıklandığı gibi, artık bölge idare mahkemelerinin 6545 Sayılı kanuna göre faaliyete başlaması sonrasında, İdare ve vergi mahkemeleri tarafından verilen kararlar doğrudan temyiz incelemesine götürülemeyecek, ilk olarak istinaf incelemesine tabi tutulacaktır. 2016 yılı itibari ile yüzonaltı bin Türk Lirasını aşmayan vergi davaları, tam yargı davaları sonunda verilen kararlar hakkında temyiz başvurusunda bulunulamayacaktır. (İYUK m. 46/1-b) Böylece temyiz incelemesine başvurma bakımından kararın tek hakimle veya heyet halinde verilmesi kriteri ortadan kaldırılmıştır.

⁹⁷ Dan. 7. D. 28/04/2011 T. 2011/1408 E. 2011/1193 K.
⁹⁸4537 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği ile belirlenen yeniden değerleme oranına göre, tek hakimle görülecek davaların parasal değerinin 31.000 Türk Lirasının altında olması gereklidir.
⁹⁹Dan. 9. D. 06/10/1998 T. 1997/5570,1998/3406 K.
¹⁰⁰T. CANDAN, Açıklamalı İdari... s. 920 v.d.
¹⁰¹Dan. 9. D. 06/10/1998 T. 1997/5570 E. 1998/3406 K. Olayda, uyuşmazlık konusu atıksu ücretinin terkini ve bunun dayanağı olan tarifenin iptali istemiyle vergi mahkemesinde açılan davanın idare mahkemesine gönderilmesi üzerine bu mahkeme tarafından, uyuşmazlığın vergi mahkemesince çözümlenmesi gerektiği belirtilerek verilen, davanın görev yönünden reddi ile dosyanın Konya Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesine ilişkin karara karşı temyiz yolu kapatılmış olduğundan temyiz istemini inceleme olanağı bulunmamaktadır.

2.1.3. Temyiz Dilekçesi

Temyiz dilekçesinin düzenlenmesi ve içeriğine dair kurallar İYUK'un 48'nci maddesi ile belirlenmiştir. Buna göre, temyiz başvurusu Danıştay başkanlığına hitaben yazılmış bir dilekçe ile yapılır. Temyiz dilekçelerinin, kanunun 3'ncü maddesine uygun şekilde düzenlenmesi zorunludur. Aksi halde, eksikliklerin onbeş gün içinde tamamlatılması hususu, kararı veren Danıştay veya bölge idare mahkemesince ilgiliye tebliğ olunur. Bu sürede eksiklikler tamamlanmazsa temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına Danıştay veya bölge idare mahkemesince karar verilir . Temyiz dilekçeleri, ilgisine göre kararı veren bölge idare mahkemesine, Danıştaya veya idare veya vergi mahkemesi başkanlıklarına, idare veya vergi mahkemesi bulunmayan yerlerde büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde kalıp kalmadığına bakılmaksızın asliye hukuk hakimliklerine veya yabancı memleketlerde Türk konsolosluklarına verilebilir ve kararı veren bölge idare mahkemesi veya Danıştayca karşı tarafa tebliğ edilir. Karşı taraf, tebliğ tarihini izleyen otuz gün içinde temyize cevap verebilir. Cevap veren, kararı süresinde temyiz etmemiş olsa bile düzenleyeceği dilekçesinde, temyiz isteminde bulunabilir. Bu dilekçeler temyiz dilekçesi yerine geçer.Buna katılma yolu ile temyiz de denilmektedir. Ancak katılma yolu ile temyiz isteğinde bulunabilmek için, kararı temyiz eden tarafın süresinde temyiz talebinde bulunmuş olması ve katılma yolu ile temyiz isteyen tarafın da temyiz dilekçesinin kendisine tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde temyiz isteğinde bulunması zorunludur ve temyize cevap verme süresini kaçıran taraf bu haktan yararlanamaz.

Temyiz dilekçesinde temyiz nedenlerini gösteren açıklamalar yapılmalıdır. Danıştay Vergi Daireleri, kararlarında temyiz isteğinde bulunan tarafın kararda varlığına inandığı hukuka aykırılıkları açıklaması ve bu açıklamaların, bozulması istenen kararın dayandığı maddi ve hukuki gerekçelere yönelik olması gerektiğini ifade etmektedir. Her ne kadar, İYUK'un 20'nci maddesinde yer alan re'sen araştırma ilkesi gereği idare ve vergi mahkemelerinin kendiliğinden inceleme yapmaları gerektiği düşünülebilirse de, bu ilkenin ilk derece mahkemesi sıfatı ile bakılan davalar hakkında geçerli olduğundan bahisle, temyiz incelemesi sırasında re'sen araştırma yapılamayacağı savunulmaktadır . Kamu düzenini ilgilendiren hukuka aykırılıklar hariç olmak üzere, vergi mahkemesi önünde iddia veya savunma konusu edilmeyen hususlar, temyiz aşamasında ileri sürülemeyeceği gibi , bu husus temyiz incelemesi sırasında re'sen bozma sebebi yapılamaz. İlk derece mahkemesi eksik inceleme veya eksik belge ile karar vermiş ise, Danıştay bu eksikliği tamamlayamaz, eksik inceleme sebebi ile kararın bozulmasına karar verir . Ancak Danıştay, ileri sürülen temyiz sebepleri ile bağlı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi gereği, temyiz incelemesinin bu ilke istikametinde yapılması gerektiğini, keza temyiz sebeplerinin ayrıca dilekçede gösterilmesine ve bunun bir sebebe dayandırılmasına gerek bulunmadığını, temyiz sebepleri yerine bozma sebeplerinin kanunda sayılmış olmasının bunun gerekçesi olduğunu savunan yazarlar da bulunmaktadır .

¹⁰²6545 sayılı kanun öncesi hukuki duruma göre, bu karar vergi mahkemesi tarafından da verilebilir.
¹⁰³T. CANDAN, Açıklamalı İdari... s. 936, Dan. 3. D. 11/03/1993 T. 1991/2606 E. 1993/1188 K.
¹⁰⁴Dan. 7. D. 23/06/1998 T. 1997/4436 E. 1998/2421 K. ,Dan. 7. D. 23/07/2007 T. 2005/5477 E. 2007/2493 K., Dan. 7. D. 16/05/2007 T. 2005/2994 E. 2007/2371 K.

2016 yılı itibari ile 31.000 Türk Lirasını aşan tam yargı davaları ile tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı 31.000 Türk Lirasını aşan vergi davalarında, temyiz yoluna başvuran tarafın, talebi ve temyiz makamının da kararı ile temyiz incelemesinin duruşmalı olarak yapılması da mümkündür. (İYUK m.17/1,2) Ancak tarafların talebi olmasa da Danıştay, kendiliğinden duruşma yapılmasına karar verebilir.(İYUK m. 17/4) İstinaf sistemi sonrasında, temyiz incelemesine konu uyuşmazlıklar hakkında, dava konusu uyuşmazlığın miktarı itibari ile her durumda duruşma yapılması mümkün olacaktır.

Temyize konu kararı veren Danıştay veya bölge idare mahkemesi, cevap dilekçesi verildikten veya cevap süresi geçtikten sonra dosyayı dizi listesine bağlı olarak, Danıştay'a veya kurula gönderir. (İYUK m. 48/4) Yürütmenin durdurulması talepli dilekçeler ayrık olmak üzere, temyiz dilekçesi karşı tarafa tebliğ edilmeksizin veya temyize cevap dilekçesi verilmedikçe cevap süresinin dolması beklemeksizin, dosyanın Danıştay'a gönderilmesi halinde temyiz incelemesi yapılmadan dosya ilk derece mahkemesine iade edilir. (İYUK m. 48/5) Bundan başka temyiz harç ve giderlerinin yasal süresi içerisinde tamamlanmaması halinde, ilgili mercii tarafından temyiz isteğinden vazgeçilmiş sayıldığı kararı verilir.(İYUK m. 48/6) Temyiz dilekçesi verilirken gerekli harç ve giderlerin ödenmemiş olduğu, dilekçenin 3 üncü madde esaslarına göre düzenlenmediği, temyizin kanuni süre içinde yapılmadığı veya kesin bir karar hakkında olduğunun anlaşıldığı hallerden, temyizin 3'ncü madde esaslarına uygun olmadığı ve harç ve giderlerin ödenmemesi sebebi ile verilen temyiz edilmemiş sayılma kararları, dosyanın gönderildiği Danıştay'ın ilgili dairesi ve kurulunca, kesin olarak verilir. (İYUK m. 48/7)

¹⁰⁵Oluş Yayıncılık, Vergi Davaları, Ankara, Aralık 2010 , s. 379
¹⁰⁶Mehmet TOSUNER, Zeynep ARIKAN, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı,İzmir, 2012, s. 205
¹⁰⁷T. CANDAN, Açıklamalı İdari... s. 968,
¹⁰⁸Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s.149
¹⁰⁹4537 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği ile yeniden değerleme oranına göre belirlenen tutardır.
¹¹⁰Dan. VDDK. 21/11/2008 T. 2008/827 E. 2008/744 K.

2.1.4. Temyiz İncelemesi Sonucu Verilecek Kararlar

Temyiz incelemesini yapan Danıştay, inceleme konusu kararın onanmasına, kısmen onanıp kısmen bozulmasına veya tamamının bozulmasına karar verebilir.

2.1.4.1. Onama

Onama kararına dair hükümler İYUK m. 49/1-a ve b bentlerinde düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre, Danıştay temyiz incelemesi sonucu kararı usul ve esas yönünden hukuka uygun bulursa onar. Kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, gerekçesini değiştirerek de kararı onayabilir. Bunlardan başka, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onar. Danıştay tarafından kararın kısmen onanmasına, kısmen bozulmasına da karar verilebilir. Bu halde kesinleşen kısım Danıştay kararında gösterilir . (İYUK m. 49/3)

2.1.4.2. Bozma

Temyiz incelemesi sonunda Danıştay, görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması sebeplerinden dolayı bozma kararı verir. (İYUK m. 49/2-a,b,c)

2.1.4.2.1. Görev ve Yetki Dışında Bir İşe Bakılmış Olması

Uyuşmazlığın görevsiz ve yetkisiz vergi mahkemesi tarafından bakılması halinde bozma kararı verilir. Esasen bu husus bir usul sorunu olmakla birlikte sorunun bir alt dalı niteliğindedir . Vergi mahkemelerinin görev kuralları, DK’nın 24'ncü maddesi, İYUK'un 2'nci, 32'nci ve 2576 Sayılı Kanunun 6'ncı maddesine göre belirlenmektedir. Sözü edilen düzenlemeler kapsamına girmeyen vergisel işlemlerin vergi mahkemelerinde dava konusu edilmesi halinde görevsizlik kararı verilmemişse bu husus bozma sebebidir. Görev kuralları kamu düzenine ilişkin bir husus olduğundan mahkemece yargılamanın her aşamasında gözetileceği gibi, taraflardan birinin temyiz sebepleri arasında yer almasa bile Danıştay tarafından re'sen göz önünde tutulur. Görevsizlik durumu, farklı yargı kollarına tabi askeri veya adli yargı arasında oluşabileceği gibi, idari yargı düzeni içerisinde Danıştay, idare ve vergi mahkemeleri arasında veya tek hakimle verilmesi gereken kararın heyet halinde ya da heyet halinde verilmesi gerekli kararın tek hakim tarafından verilmesi hallerinde de ortaya çıkabilir .

¹¹¹Kısmen onamaya dair bir karar :Dan. 3. D. 07/11/2002 T. 2000/2733 E. 2002/3559 K. ...vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin kısmen kabulü ile İzmir İkinci Vergi Mahkemesinin 6.4.2000 gün ve E: 1999/1020, K:2000/333 sayılı kararının alt ve üst nüshaları farklı serbest meslek makbuzları nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrası ile yapı kooperatifine düzenlenmeyen serbest meslek makbuzları yönünden bulunan matrah farkının azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımlara yönelik taraflar temyiz istemlerinin reddine ve bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına...

Vergi uyuşmazlıklarında yetki kuralları ise, İYUK'un 37'nci maddesinde tanımlanmıştır. Hükme göre, yetkili mahkeme uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen, Gümrük Kanununa göre alınması gereken vergilerle VUK gereğince şikayet yoluyla vergi düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlerde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanunun uygulanmasında, ödeme emrini düzenleyen, diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesidir. Bu bakımdan maddede belirtilen yetki kurallarına aykırı davranılmış ise bu husus Danıştay tarafından bozma sebebi sayılacaktır. Örneğin Maliye Bakanlığı işlemine karşı açılan davanın, bakanlığın bulunduğu Ankara vergi mahkemesinde açılması yerine başka bir vergi mahkemesinde görülmesi hali bozma sebebidir . İstisnai nitelikte bir yetki kuralı daha vardır ki, buna göre ihtiyati haciz sebebine itiraza ilişkin açılacak davalarda yetkili vergi mahkemesi 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'un 15'nci maddesine göre belirlenecek, niyabeten yapılması gereken ihtiyati hacizlerde ise yetkili mahkeme niyabet isteğinde bulunan tahsil dairesinin bulunduğu yerdeki mahkeme olacaktır . Görev kuralları gibi yetki kuralları da kamu düzenine ilişkin olup, mahkemece re'sen gözetilir ve temyiz makamı tarafından da re'sen incelenir. (İYUK m. 32/2)

¹¹²Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s.150
¹¹³Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s.151
¹¹⁴T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age. s. 943,943
¹¹⁵Dan. 3 D. 30/04/2009 T. 2007/4425 E. 2009/1503 K.
¹¹⁶Oğuzhan DEMİR, EÜHFD.,C. XI, S.1-2,2007, s.231, http://www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/makale/ 2007-1-11.pdf, Erişim Tar: 05/03/2016

2.1.4.2.2. Hukuka Aykırı Karar Verilmiş Olması

Vergisel uyuşmazlığın çözümlenmesi bakımından uyuşmazlığın doğru tanımlanması, ardından uyuşmazlığa uygulanması gereken kuralın doğru belirlenmesi, son olarak bu kuralın doğru şekilde uygulanması gereklidir . Tarhiyat aşamasına ilişkin bir vergisel işlemin tahsil aşamasına ait bir işlem olarak nitelenmesi veya vergiye tabi olmayan bir kazancın vergiye tabi sayılması halinde uyuşmazlığın yanlış tespiti söz konusudur. Keza, VUK'un 13'ncü maddesinde ifade edilen mücbir sebeplerin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti sırasında yapılan hatalar da bu tür hukuka aykırılıklardandır.

İkmalen tarhiyat sebebi oluşturan bir durumun re'sen tarhiyat sebebi sayılması ya da süreklilik arz etmeyecek şekilde yürütülen bir kaç alım-satım faaliyetinin gelir vergisi tarhiyatının dayanağı sayılması halleri, maddi uyuşmazlığın ve olayın hukuki nitelemesinde yapılan hatalardandır. Bir kararında Danıştay, geçici vergiye ilişkin noksan bildiriminin %10''u aşması halinde sadece bu oranı aşan kısmın değil, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re''sen veya ikmalen vergilendirmeye esas alınması gerektiğine karar vererek bu konuda olayın nitelenmesinde düşülen hatayı tespit etmiştir. Aynı şekilde, İYUK'un 2'nci maddesinde ifade edilen menfaat ve kişisel hak ihlalinin tespiti sırasında yapılan hatalar da hukuki niteleme hatası sayılmalıdır .

Bir başka hukuka aykırılık sebebi ise hatalı hukuk kuralının uygulanmasıdır. Örneğin, zirai kazanç veya serbest meslek kazancı doğuran bir faaliyetin ticari kazanç sayılması ya da uygulamada sıkça karşılaşıldığı üzere, elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğunun olmadığı dönemde de bu kuralın zorunlu tutulması hatalı hukuk kuralının uygulanmasıdır. Uygulanması gereken hukukun kapsamına, İHAS, Anayasanın 90'ncı maddesi kapsamına giren uluslarası sözleşmeler, anayasa, vergi mevzuatına dair kanunlar, tüzükler, kararnameler, yönetmelikler girmekte, vergi kanunları ile Maliye Bakanlığına tanınan düzenleme yetkisi kapsamında, bakanlık tarafından çıkartılan tebliğler ,anayasa mahkemesi kararları, bakanlar kurulunun Anayasanın 73'ncü maddesi gereği tesis ettiği düzenleyici işlemler ve içtihadı birleştirme kararları girmektedir. Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan, kanun hükümlerini açıklayan ve yorumlayan açıklayıcı genel tebliğler, vergi dairelerini bağlayıcı nitelikte bulunduğundan vergi dairelerinin bu tebliğlere aykırı işlem yapılıp yapılmadığının belirlenmesi bakımından yapılan hata, kanaatimizce hukuka aykırılık kapsamında değerlendirilmelidir. Ancak bu husus dışında açıklayıcı genel tebliğler, genelgeler ve diğer yazılar, sirkülerler, özelgeler, emsal yargı kararları, bilimsel görüşler ve örf ve adetler mahkemeleri bağlayıcı nitelikte olmadıklarından , bu kurallara aykırılık hukuka aykırılık kapsamında değildir.

¹¹⁷T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 943
¹¹⁸CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 945
¹¹⁹Dan. VDDDK. 22/04/2005 T. 2005/46 E. 2005/103 K.
¹²⁰Dan. 3. D. 20/09/2005 T. 2005/1149 E. 2005/1925 K.
¹²¹T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 948
¹²²Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s.153
¹²³ŞENYÜZ, M.YÜCE, A. GERÇEK, a.g.e. s. 27

Bazen uyuşmazlık ve uygulanacak hukuk kuralı doğru tespit edilmekle beraber, olaya uygulanacak kanun hükmünün yorumlanmasında hataya düşülmüş olabilir. Yorumlama kurallarına göre yapılacak tarihi veya sistematik yorumda ya da kurallar arasındaki ilişkinin tespitinde veya genel- özel kanun, önceki-sonraki kanun arasındaki sıralamada yapılan hataları yorum hataları olarak kabul etmek gerekir . Danıştay kurallar arasındaki ilişkinin tespiti bakımından, hatalı yorum sebebi ile verdiği bir bozma kararında “limited şirket kuruluş sözleşmesinin değiştirilmesi niteliğini taşıması nedeniyle Ticaret Sicilinde Tescil ve Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen hisse devrinin, kamu alacağının tahsiline imkan bırakmamak amacıyla yapıldığı ileri sürülmekte ise de, hisse devri sözleşmesinin, 6183 sayılı Yasanın 30'uncu ve 24'üncü maddeleri uyarınca genel mahkemelerde açılan iptal davasına konu edilip, iptali sağlanmadığından, hisselerini bütün hak ve yükümlülükleriyle devreden davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara yönelik temyiz isteminin reddine” şeklinde hüküm vermiştir.

Bazen de hukuk kuralı doğru tespit edilip doğru yorumlanmasına rağmen, hatalı şekilde uygulanmış olabilir. Örneğin, dava konusu edilen idari işlemin icrai nitelik taşımadığını tespit ettikten sonra davanın reddi yerine işlemin iptaline karar verilmesi ya da kararın gerekçe kısmında işlemin hukuka aykırılık tespitine rağmen davanın reddine karar verilmesi , kısaca gerekçe ile hüküm fıkrasının çelişkili olması hallerinde hukuk kuralının yanlış uygulandığını kabul etmek gerekir.

2.1.4.2.3. Usul Hükümlerine Uyulmamış Olması

İdari yargılama hukukunda usul kurallarının emredici niteliği gereği, taraflarca bozma sebebi olarak ileri sürülmese bile usul kurallarına aykırılık temyiz mahkemesi tarafından re'sen incelenir . Bozma sebebi oluşturan usul hükümleri, dava tarihi ile karar tarihi arasında yargılamanın yürütülmesine dair kurallara aykırılıklardır . Ancak, her türlü usule aykırılık bozma sebebi sayılmamakta, usule uygun davranılmış olsa idi verilen karar yerine başka bir karar verilebilecekti denilebiliyor ise, bozma sebebi oluşturan bir usule aykırılık söz konusu olmaktadır . Danıştay kararlarına göre, İYUK m. 14 gereği yapılacak ilk incelemenin hatalı olması, taraflara savunma ve cevap haklarının kullandırılmamış olması, delil ve belgeler tamamlanmadan karar verilmesi, duruşma kurallarına ve yazılılık ilkesine aykırı davranılması, mahkemenin re'sen araştırma yapmaması, keşif ve bilirkişi incelemesine dair kurallarda hata yapılması, talebi aşar şekilde karar verilmesi veya bazı talepler hakkında karar verilmemesi, gerekçesiz karar verilmesi veya gerekçenin kendi içerisinde çelişkili olması, davaya müdahale talepleri hakkında hataya düşülmesi, kararda bulunması gerekli zorunlu unsurların eksik olması, tebligat kurallarına uyulmaması, taraflara tanınan sürelerin beklenmemesi, zorunlu olmayan hallerde çalışmaya ara verme dönemlerinde davalara bakılması, karar verilmesinden sonra fark edilen usule dair bir yanlışlığın, kararın kaldırılarak giderilmeye çalışılması hallerinde kararı etkileyen usul hatalarından bahsetmek mümkündür. Aynı şekilde hüküm fıkrasının kendi içerisinde çelişkili olması da bozmayı gerektiren bir usul hatasıdır.

¹²⁴ŞENYÜZ, M.YÜCE, A. GERÇEK, a.g.e. s. 30 ¹²⁵ŞENYÜZ, M.YÜCE, A. GERÇEK, a.g.e. s. 30 v.d.
¹²⁶T. CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 951
¹²⁷Dan. 3. D. 15/03/2006 T. 2006/287 E. 2006/679 K.
¹²⁸T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 948

2.1.4.3. Danıştay Kararı Sonrası Durum

İncelenen dosya, temyiz incelemesi sonunda verilen karar ile birlikte ilk derece mahkemesine veya 6545 Sayılı Kanunla getirilen değişikliğe göre bölge idare mahkemesine gönderildikten sonra, Danıştay kararı mahkemece taraflara tebliğ edilir. (İYUK m.50/1) Danıştay tarafından kararın onanması halinde onama kararına karşı karar düzeltme yolunun kapalı olması veya süresi içerisinde karar düzeltme yoluna başvurulmaması halinde karar kesinleşir. Kısmen onama kısmen bozma kararına karşı karar düzeltme yolunun açık olması durumunda kararı veren dairece karar düzeltme sebepleri yönünden, tarafların talebi üzerine yeniden inceleme yapılır. Karar düzeltme yoluna başvurulmaması veya bu talebin reddedilmesi halinde, karar kesinleşir.

Bozma kararı verilmesi halinde ise bu karara karşı da karar düzeltme yoluna gidilmediği veya gidilmiş olmasına rağmen bu talebin reddedilmesi halinde, mahkemece bozma kararına uyulup uyulmayacağına karar verilir. Bir Danıştay kararında ilk derece mahkemesinin önünde bulunan seçenekler bakımından aynen “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yapılmış olan düzenleme karşısında, temyiz mercii tarafından bağlayıcı nitelikli olarak verilen ve kesinleşen bozma kararları üzerine ilk derece mahkemelerinin ya bozma kararına uyarak karar vermeleri ya da eski kararlarında ısrar etmeleri dışında karar verebilmelerine olanak bulunmadığı” ifade edilmektedir. Bozmaya uyma kararı verilirse, bozma kararı doğrultusunda gerekli araştırma ve inceleme yapılır. (İYUK m.50/2) Bozma kararına uyulduğu takdirde yapılacak inceleme bozma sebepleri ile sınırlı olmalıdır. (İYUK m. 50/4) Aksi halde hükmün kesinleşen kısmı ihlal edilmiş olur .

¹²⁹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s.152
¹³⁰T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 948
¹³¹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s.152
¹³²T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 953 vd.

Bozmaya uyulması durumunda bozma kararı lehine olan taraf bakımından usulî kazanılmış hak oluşur. Usulî kazanılmış hak kavramı İYUK'ta tanımlanmayan, ancak yargı kararları ile şekillenen bir kurumdur. Yargılama sırasında uygulanan bir usul işlemi sonucunda taraflardan birisi lehine doğan uyulması zorunlu bulunan hakka usuli kazanılmış hak denilmektedir . Nitekim Danıştay bir kararında sözü edilen ilkeyi , mahkemenin bozmaya uyma kararı vermesi halinde, bozma kararına uymak ve karar vermek durumunda olması ve temyiz merciinin de ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verememesi olarak ifade edilebilen, kamu düzeni ile ilgili bir ilke olarak tanımlamaktadır. Örneğin, gelir vergisine ilişkin cezalı tarhiyata karşı açılan davada, mahkemenin tarhiyatı hukuka uygun bulan, ancak cezayı kaldıran kararının temyizen incelenmesi sonucunda, tarhiyatın da hukuka aykırı bulunması sebebi ile verilen bozma kararına vergi mahkemesinin uyması durumunda, davacı mükellef lehine usuli kazanılmış hak oluşacağından, bu aşamada verilen kararın temyizen incelenmesi sonucu Danıştay tarafından yapılacak inceleme, mahkeme kararının bozma kararının gereklerine uygun olup olmadığı ile sınırlı olup, Danıştayca ilk defa temyiz incelemesi yapılıyormuş gibi, yeni gerekçelerle yeni bir bozma kararı verilemez .

Mahkemece direnme kararı verildiği ve bu karar temyiz edildiği takdirde, dosya direnme kararının hukuka uygunluğunun tespiti için Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gönderilir. (DK m. 38/2-a) Vergi Dava Daireleri Kurulu, direnme kararını hukuka uygun bulursa buna dair temyiz isteğini reddeder ve direnme kararının onanmasına karar verir. Direnme kararı hukuka aykırı bulunursa, bu kararın bozulmasına karar verilir. İlk derece mahkemesinin, bozma kararına uyması zorunlu olup, yeniden direnme kararı veremez. (İYUK m. 50/5) Danıştay vergi dava dairelerinin ilk derece mahkemesi sıfatı ile baktığı davalar sonunda verilen kararların temyizen incelenmesi sonucu Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen bozma kararlarına karşı, dava dairelerinin direnme imkanı bulunmamaktadır. (İYUK m. 49/4) Zira idari yargı düzeni içerisinde direnme kararını inceleyebilecek daha üst bir yargı mercii bulunmamaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulu, ısrar hükmü hakkında vereceği bozma ya da onama kararından sonra temyiz konusu kararın temyizen incelenmeyen bölümleri varsa veya esas yönünden temyiz incelemesi yapılmamış ise dosyayı temyiz incelemesi yapılmak üzere ilgili vergi dava dairesine gönderir . 6545 sayılı kanunun kanun yollarına dair hükümlerinin yürürlüğe girmesinden sonra, artık vergi mahkemeleri kararlarının temyizen incelenmesi imkanı ortadan kalkacağından, direnme kararını verebilecek tek yargısal makam bölge idare mahkemeleri olacaktır.

¹³³Dan. 3. D. 19/10/1999 T. 1998/3495 E. 1999/3400 K.
¹³⁴T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 969
¹³⁵İ.ÖZTÜRK,agm. s.1037, http://webftp.gazi.edu.tr/hukuk/dergi/12_38.pdf, Erişim Tar: 09/03/2016
¹³⁶Dan. 4. D. 06/05/20103 T. 2012/2515 E. 2013/3293 K.
¹³⁷Gürsel KAPLAN, İdari Yargılama Hukukunda Usuli Kazanılmış Hak, AÜEHFD, C.VIII, S. 1,2 (2004), S. 139

Bir kararın direnme niteliğinde sayılabilmesi, bu kararın ilk karardaki hukuki sebebe dayanmasına ve ilk karardaki hükmün gerekçesi ile birlikte aynen tekrar edilmesine bağlıdır . Bu bakımdan, idari yargı yeri tarafından bir yandan, önceki kararda direnildiğinden bahsedilirken, diğer yandan önceki kararın gerekçesi ve karar sonucunun değiştirilmesine karar verilemez. Mahkemece ilk kararda direnildiği belirtilmesine rağmen, bozma kararında yer alan tespitlere göre karar verilmesi halinde ısrar kararından bahsedilemez . Mahkemece bozmaya uyulduğu ya da direnildiği belirtilmeksizin eski kararın tekrar edilmesi durumunda ise eylemli ısrardan bahsedilir . Bazı hallerde, bozma kararına göre inceleme ve araştırma yapıldığının söylenmesine rağmen önceki karar ile aynı hükmün verilmesi halinde de eylemli ısrardan bahsedilmekte ise de doktrinde bu tür kararın eylemli uyma kararı olduğu savunulmaktadır . Bir kararın ısrar niteliğinde olup olmadığını belirleme yetkisi, Vergi Dava Daireleri Kuruluna aittir . Vergi dava daireleri kurulunun bozma kararı sonrasında verilen karara karşı yapılacak temyiz başvurularının vergi dava dairesi mi yoksa vergi dava daireleri kurulu tarafından mı yapılması gerektiği konusunda İYUK'ta bir açıklık bulunmamaktadır . Ancak vergi dava daireleri kurulu, bozulan ısrar kararı sonrasında verilen kararları, temyizen incelemektedir .

¹³⁸Dan. VDDK. 30/12/2014 E. 2014/952 E. 2014/1256 K.
¹³⁹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s. 157
¹⁴⁰Dan. VDDK. 15/05/2009 T. 2008/49 E. 2009/202 K.
¹⁴¹T.CANDAN, Açıklamalı İdari... age.s. 969
¹⁴²Yunus Emre YILMAZOĞLU, Israr Kararı ve Dava Daireleri Kurulunca Bozulması Üzerine Verilen Kararın Temyizen İncelenmesi ,TAAD, Yıl:4, Sayı:14 (Temmuz 2013), s. 916, www.taa.gov.tr/.../israr-karari-ve-dava-daireleri-kurulunca-bozulmasi-uzerine -verilen-kararin-temyizen-incelenmesi, Erişim Tar: 09/03/2016. s. 1033, Erişim Tar: 09/03/2016
¹⁴³Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması...age. s. 157
¹⁴⁴Y. Emre YILMAZOĞLU, agm. s. 930

2.2. İtiraz

Olağan kanun yolu olarak itirazın bir çeşit temyiz olduğunu savunanlar olduğu gibi, sınırlı bir istinaf olduğunu savunanlar da bulunmaktadır. İtiraz, ilk derece mahkemesinin verdiği nihai kararın hukuka uygunluk ve delillerin değerlendirilmesi bakımından bir kez daha incelenmesini öngören olağan kanun yoludur. Bu bakımdan itiraz kavramı, idari yargıda yürütmenin durdurulmasına yapılan itirazlar ile bazı idari işlemlere karşı yapılan itirazlardan ayrılmaktadır. Önceki bahislerde de izah edildiği üzere 6545 sayılı kanunla getirilen idari istinaf mahkemelerinin faaliyete geçmesine kadar itiraz kanun yolu uygulanmaya devam edilecektir. İtiraz müessesi, İYUK'un 45'nci maddesinin 6545 sayılı kanunla değiştirilmeden önceki metninde düzenlenmiştir. Maddeye göre, idare ve vergi mahkemelerinin tek hakimle verdikleri kararlara karşı itiraz kanun yoluna gidilebilir. Ancak, VUK gereği işyeri kapatma cezalarına karşı açılan davalar heyet halinde karara bağlansa bile bu kararlar temyize değil, itiraza tabidir. (İYUK m.45/1-e) Kararları itirazen inceleyecek makam bölge idare mahkemesidir. İtiraz yoluna vergi mahkemesi kararının tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde başvurulabilir. (İYUK m.45/2) İtiraz temyizin şekil ve usullerine tabi tutulmuştur. (İYUK.m.45/3) İtiraz yoluna başvuru hakkının doğması, dilekçenin düzenlenmesi ve içeriği, başvuru gereği vergi veya idare mahkemesi tarafından yapılacak ilk inceleme üzerine verilecek kararlar ve bu kararların sonuçları ve itiraz dilekçesinin verileceği yerler, itiraza cevap ve karşı itiraz, yürütmenin durdurulması bakımından temyiz yoluna dair hükümler itiraz başvuruları hakkında da geçerlidir. İtiraz üzerine verilen vergi mahkemesi kararları kesin olup bu kararlara karşı başkaca bir kanun yoluna başvurulamaz.(İYUK m.45/5) Ancak itiraz üzerine verilen kararlara karşı karar düzeltme yoluna başvurmak mümkündür.

Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme sonucu verilen kararları hukuka aykırı bulduğu veya davanın görevsiz hakim tarafından görüldüğü hallerde bozma kararı vererek, dosyayı vergi mahkemesine iade eder . Bu durum dışında, vergi mahkemesi tarafından toplanan delil ve belgeler, bölge idare mahkemesi tarafından yeterli görülürse hemen, aksi halde gerekli delil ve belgeleri kendisi toplayarak dosyanın tekemmül etmesinden sonra kararın esas bakımından incelenmesine geçilir. İnceleme sonucunda ilk derece mahkemesinin kararı hukuka aykırı bulunursa kararın bozulmasına karar verilerek bölge idare mahkemesi tarafından davanın esası hakkında yeni bir karar verilir.

¹⁴⁵Y. Emre YILMAZOĞLU, agm. s. 934
¹⁴⁶N. KAYAR, age. s. 365
¹⁴⁷Turgut CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mayıs 2010, s. 618
¹⁴⁸4537 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği ile belirlenen yeniden değerleme oranına göre, tek hakimle görülecek davaların parasal değerinin 31.000 Türk Lirasının altında olması gereklidir
¹⁴⁹Y. KARAKOÇ,Genel Vergi... age.s. 860

İlk derece mahkemesi kararına karşı temyiz yerine itiraz veya itiraz yerine temyiz yoluna başvurulması halinde, dosyanın kanun yolu başvurusunu incelemeye görevli idari yargı merciine gönderilmesine karar verilir. İstisnai bir durum olsa da, Danıştay bir kararında , “vergi mahkemesince verilen kararın Danıştay''da bozulması halinde, mahkemelerin görev sınırlarının bir ölçütü olan parasal hadlerdeki değişiklik nedeniyle daha önce vergi mahkemesinin görevine giren uyuşmazlığın, mahkeme kararının Danıştay''da temyizen incelenmesi aşamasında yapılan yasal bir değişiklik sonucu tek hakimin görevine girmesi halinde, Danıştay bozma kararı üzerine ısrar yetkisinin tek hakime ait olduğuna” karar vermiş, kararın verilmesinden sonra yapılan göreve ilişkin yasal değişikliğin derhal uygulanacağını ifade etmiştir.

2.3. İstinaf

2.3.1. Genel Olarak

Arapça kökenli bir kelime olarak “enf” kökünden türetilen istinaf kavramı, yeniden başlama , hukuki kavram olarak ise geniş anlamı ile mahkemenin verdiği kararı beğenmeyerek bir üst mahkemeye götürme olarak tanımlanmaktadır . Tarihimizde en eski kaynak olarak Ahmet Vefik Paşa'nın 1873 ile 1876 yılları arasında yazdığı Lugat-ı Osmani'sinde istinaf kavramı tanımlanmakta, günümüz tanımlarına benzer şekilde hukukta bir davaya yeniden bakmak olarak ifade edilmektedir . Üç dereceli idari yargı düzeninin ikinci derecesini oluşturan ve hukukumuza yabancı bir kavram olmayan istinaf sistemi, ilk defa Osmanlı İmparatoğlu döneminde 1879 yılında “Mehakim-i Nizamiyenin Teşkilat Kanun-u Muvakkatı” ile istinaf olarak faaaliyete geçmiştir . Daha sonra, 26/09/2004 Tarih ve 5235 sayılı Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş ve Yetkileri Hakkında Kanun ile Bölge Adliye Mahkemeleri istinaf mahkemeleri olarak kurulmuş, ancak bu mahkemeler henüz faaliyete geçmemiştir. Nihayet 16/06/2014 tarihli Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair 6545 Sayılı Kanun ile İYUK'un 45'nci maddesinde yer alan “İtiraz” kanun yolu kaldırılarak yerine idari yargı bakımından idari istinaf sistemi getirilmiş, ancak bu sistemin de yürürlüğü bölge idare mahkemelerinin istinaf sistemine göre teşkilatlanmasına kadar ertelenmiştir.(İYUK geçici madde 8)

¹⁵⁰Dan. 3. D. 03/12/1986 T. 1986/520 E. 1986/2446 K.
¹⁵¹Dan. VDDK. 03/03/1989 T. 1988/104 E. 1989/17 K.
¹⁵²N.KAYAR, age. s. 344
¹⁵³http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&kelime=%C4%B0ST%C4%B0NAF, Erişim Tar: 12/03/2016
¹⁵⁴http://www.etimolojiturkce.com/kelime/istinaf, Erişim Tar: 12/03/2016
¹⁵⁵S. DONAY, age. s. 348

Günümüz uygulamasında istinaf, idare ve vergi mahkemeleri tarafından verilen nihai kararların, taraflardan birinin aleyhine olması sebebi ile bozulmasının üst idari yargı yerinden istenmesi, ilk derece mahkemeleri ile temyiz mahkemeleri arasında kalan yüksek mahkeme veya yeniden yargılamayı da içeren, ilk derece mahkemesinin kararının bozularak ortadan kaldırılmasını, düzeltilmesini, iyileştirilmesini sağlayan olağan kanun yolu olarak tanımlanabilir .

İstinaf kanun yolu klasik, dar anlamda ve tam istinaf olarak sınıflandırılmakta, ilk yargılamadan ayrı olarak yeni delil ve olaylara göre yeniden yargılama yapılması klasik anlamda istinaf, yalnızca olayların gerektiği şekilde yeniden incelenmesi dar anlamda istinaf, yargılamanın tüm aşamalarının başından itibaren tekrar ele alınması ise tam istinaf olarak tanımlanmaktadır. İYUK'un 45'nci maddesinin incelenmesinden, bahsi geçen sistemlerden, dar anlamda istinaf sisteminin kabul edildiğini söylemek mümkündür.

Danıştay'ın aşırı iş yükü sebebi ile yargılamanın uzamasına bir çözüm olarak da sunulan istinaf sistemi, gerek yargılamanın mümkün olan en kısa sürede sonuçlanması ve gerekse, mahkeme kararının iki dereceli olarak incelenmesi bakımından önemli faydalar sağlamaktadır .Keza, Danıştay'da bulunan dosya yükünün bir kısmı bölge idare mahkemelerine ait olacağından, Danıştay'ın içtihat mahkemesi olma özelliği ön plana çıkacak , hukuk devleti ilkesinin gereği olan istinaf sayesinde yargılamalar daha güvenli ve etkin bir hukuki koruma sağlayacak, böylece adil yargılanma ile ilgili problemler önemli oranda bertaraf edilecek, ayrıca istinaf mahkemeleri ilk derece mahkemelerine oranla bölgesel baskılardan daha uzak olacaktır. Nitekim, 6545 sayılı kanunun istinaf gerekçesinde, yargılamanın hızlanması ve Danıştay'ın iş yükünün azaltılarak içtihat rolünün güçlendirilmesinin amaçlandığı ifade edilmiştir. İstinaf mahkemelerinin heyet halinde karar vermesi ve bu heyetin tecrübeli hakimlerden oluşması, istinaf mahkemelerinin bölgesel ağı sebebi ile daha ulaşılabilir olması bakımından daha sağlıklı kararlar verebilmesi, sistemin diğer avantajlarındandır . Esasen istinafta, “tek hâkim kararını üç hâkime, üç hâkim kararını beş hâkime denetletmek” amaçlanmaktadır. Zaten Danıştay'ın aşırı iş yükünden dolayı temyiz incelemelerinin yeterince yapılamaması ve bu durumun adil yargılanma hakkını ihlal etmesi sebebi ile istinaf mahkemelerinin gerekliliği hep kabul edilmektedir .

¹⁵⁶M. AVCI, agm. s. 182
¹⁵⁷O. SANCAKTAR, agm. s. 2244
¹⁵⁸Haluk KONURALP, Fransız Hukukunda Kanun Yolları Arasında İstinafın Yeri (Hukuk Davaları Açısından), S. 28, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/291/2653.pdf, Erişim Tar: 12/03/2016
¹⁵⁹N.KAYAR, age. s. 344
¹⁶⁰O. SANCAKTAR, agm. s. 2245
¹⁶¹M. AVCI, agm. s. 181,Oğuz SANCAKTAR, Türkiye Büyük Millet Meclisi, İdari Yargılama Sürecinden Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önergeleri Çalıştayı, 2013,S. 11, https://www.tbmm.gov.tr/yayinlar/idari_yargi_surecinde_yasanilan_sorunlar.pdf, Erişim Tar.19/03/2016
¹⁶²O. SANCAKTAR, agm. s. 2247
¹⁶³M. AVCI, agm. s. 189
¹⁶⁴O. SANCAKTAR, agm. s. 2247

Ancak bütün bu avantajlara rağmen istinaf sisteminin, davaların süratle sonuçlandırılmasına hizmet etmeyeceği, bunun için ilk derece mahkemesi önüne getirilen uyuşmazlıkların çeşitli yöntemler ile azaltılması gerektiği , zaten asıl meselenin yargılamanın hızlı olması değil, adil ve güvenli olması gerektiği de savunulmaktadır. İlk derece mahkemelerinin kararlarının istinaf incelemesinden sonra bir de temyiz incelemesine tabi tutulacak olması sebebi ile yargılamanın tahammül sınırlarının ötesinde uzayacağı, Osmanlı dönemindeki uygulamalardan hareketle istinafın başarısız olduğu, istinaf için gerekli ortamın bulunmadığı, içtihat farklılıkları oluşacağı, ilk yargılamanın titizlikle yapılması halinde istinafın gereksiz olacağı, ilk derece mahkemesi kararının istinaf kararından daha doğru olacağı, istinafın bir tekrar mahiyetinde olduğu, tecrübeli hakimlerin ilk derece mahkemelerinde görevlendirilmesi ile istinafa gerek olmayacağı, istinafın varlığının ilk derece mahkemesi hakimlerinin sorumluluk duygularını körelteceği sebepleri ile istinaf kanun yolunu eleştiren görüşler de bulunmaktadır .

Sonuç olarak istinaf sistemi, hukuki güvenliğin sağlanması ve kararların isabet oranlarının arttırılması, temyiz mahkemesinin tam bir içtihat mercii olarak faaaliyet göstermesi, içtihat birliğinin sağlaması, yargılamanın kısa sürede sonuçlandırılması ve en sonunda adil yargılanma ilkesinin sağlanması bakımından hukukumuza yeni ve önemli bir soluk getirmiştir.

2.3.2. İstinaf Başvurusu ve İncelemesi

İstinaf başvurusuna dair hükümler, İYUK'un 45'nci maddesi ile düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabilir. Ancak, konusu beş bin Türk lirasını geçmeyen vergi davaları hakkında verilen kararlar kesin olup, bunlara karşı istinaf yoluna başvurulamaz. Bundan böyle vergi mahkemesi kararlarının temyiz yolu ile doğrudan incelenmesi mümkün olmayacak, kararın istinaf incelemesinden geçmiş olması temyizin ön şartı olacaktır. Nihai karar niteliğinde bulunmayan ara kararlara karşı da istinaf yoluna başvurulamaz. İstinaf incelemesinden geçmiş kararlardan temyiz sınırının altında kalanları, yeniden istinaf veya başka bir olağan kanun yolu vasıtası ile incelenemez.

¹⁶⁵N.KAYAR, age. s. 345
¹⁶⁶O. SANCAKTAR, Türkiye Büyük Millet Meclisi.... agç. s. 11
¹⁶⁷Ali AKYILDIZ, Danıştay ve İdari Yargı Günü 147. Yıl Sempozyumu Kitabı, Ankara, 2015 s. 15 , http://www.danistay.gov.tr/upload/yayinlar/02_11_2015_023358.pdf, Erişim tar: 19/03/2016
¹⁶⁸N.KAYAR, age. s. 345,346
¹⁶⁹O. SANCAKTAR, agm. s. 2247
¹⁷⁰Engin SAYGIN, İdari Yargıda İstinaf Mahkemesi Tartışmaları Üzerine Bir Analiz, (ÎÜHFM C. LXIX, S.l-2, s. 635-648, 2011) S. 642 v.d., http://istanbul-universitesi.dergipark.gov.tr/download/article-file/97648, Erişim Tar:25/04/2016
¹⁷¹A. AKYILDIZ,age. s. 19,20

İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir. Bundan maksat, başvurunun usuli ve şekli şartlardır . Bu açıdan istinaf yoluna başvuru hakkının doğması, dilekçenin düzenlenmesi ve içeriği, başvuru gereği vergi veya idare mahkemesi tarafından yapılacak ilk inceleme üzerine verilecek kararlar ve bu kararların sonuçları ve istinaf dilekçesinin verileceği yerler, istinafa cevap ve karşı istinaf, yürütmenin durdurulması ve duruşma yapılması bakımından temyiz yoluna dair hükümler, istinaf başvuruları hakkında da geçerlidir. İstinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyalar bölge idare mahkemesine gönderilir. Bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar verir. Karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı verir. Konusu 31.000 Türk Lirasını aşan davalarda taraflardan birinin talebi duruşma yapılabilir. ( İYUK m. 17/2) Uyuşmazlığın miktarı 31.000 Türk Lirasının altında kalsa bile, istinaf mahkemesi kendiliğinden duruşma yapılmasına karar verebilir.( İYUK m. 17/4)

2.3.3. İstinaf Sonucunda Verilecek Kararlar

Bölge İdare Mahkemesi, vergi mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa onama kararı verir. İstinaf mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını kısmen veya tamamen hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kısmen veya tamamen kaldırılmasına karar verir. Bu halde bölge idare mahkemesi işin esası hakkında yeniden inceleme yapar. Burada yeniden inceleme kapsamında, maddi ve hukuki değerlendirme yeniden yapılmaktadır .İnceleme sırasında, deliller serbestçe takdir edilmekte , hukuksal denetim ile birlikte olay incelemesi yapılarak, yeni bir karar verilmektedir . Bölge idare mahkemesi gerekli gördüğü takdirde, delil tespiti, keşif veya bilirkişi incelemesi yaptırabilir . İstinaf incelemesi sonucunda verilen kararlardan konusu itibari ile 2016 yılı için yüzonaltı bin Türk Lirasını aşanlar Danıştay'a temyiz yoluna götürülebilmektedir. (İYUK m.46/1-b)

¹⁷²Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması .... age. s. 169
¹⁷³E. SAYGIN, agm. s. 637

Ancak bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme ya da reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek davanın esası hakkında inceleme yapmaksızın dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu kararları kesindir. (İYUK m.45/5)

2576 sayılı Kanunun Geçici 20. maddesinin 1. fıkrasında, Adalet Bakanlığının, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç ay içinde (Üç aylık süre 28.09.2014 tarihinde dolmuştur.) kanunun, değişik 3 üncü maddesinde öngörülen bölge idare mahkemelerini kuracağı, bölge idare mahkemelerinin kuruluşları, yargı çevreleri ve tüm yurtta göreve başlayacakları tarihin, Resmi Gazete’de ilan edileceği, mevcut bölge idare mahkemelerinin, yeni kurulan bölge idare mahkemelerinin göreve başlayacakları tarihe kadar faaliyetlerine devam edecekleri ifade edilmektedir. Nihayet, 07/11/2015 tarih ve 29525 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Adalet Bakanlığı Kararı ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 2 ve geçici 20’nci maddeleri uyarınca kurulan ve yargı çevreleri belirlenen bölge idare mahkemelerinin 20/07/2016 tarihinde tüm yurtta göreve başlayacakları ilan edilmiştir.

İstinaf kanun yolu sisteminin zaman bakımından uygulanma esaslarına İYUK'un geçici 8'nci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, 6545 Sayılı Kanunla idari yargıda kanun yollarına ilişkin getirilen hükümler, 2576 sayılı Kanunun, değişik 3 üncü maddesine göre kurulan bölge idare mahkemelerinin tüm yurtta göreve başlayacakları tarihten sonra verilen kararlar hakkında uygulanır. Bu tarihten önce verilmiş kararlar hakkında, kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan kanun yollarına ilişkin hükümlerin uygulanmasına devam edilecektir. Burada kararlardan kasıt, ilk derece mahkemesi sıfatı ile verilen kararlar olup, kanunun yürürlüğü sonrasında bile olsa itiraz ya da temyiz incelemesi sonucu verilen bozma ya da onama kararlarına karşı yürürlükten önceki düzenlemede öngörülen kanun yollarına başvurulur. Nitekim bu husus, 2577 Sayılı Kanun’a geçici 8 nci madde olarak eklenen, 6545 Sayılı Kanun’un 27 nci maddesi gerekçesinde, Resmî Gazetede ilan tarihinden önce idare ve vergi mahkemelerince verilip ilan tarihinden önce ya da sonra kanun yollarına müracaat edilen ve bozulmak suretiyle idare ve vergi mahkemelerine gönderilen dosyalar hakkında da ilk kararın verildiği tarihte uygulanan kanun yoluna ilişkin hükümlerin uygulanacağı şeklinde ifade edilmiştir.

¹⁷⁴M. AVCI, agm. Güran'a atfen, s.184
¹⁷⁵M. AVCI, agm.s. 185
¹⁷⁶Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 181
¹⁷⁷4537 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği ile belirlenen yeniden değerleme oranına göre belirlenmiştir.

2.3.4. İstinaf ile İtiraz Arasındaki Farklar

Her iki kanun yolunun aynı anda yürürlükte olması yasal olarak mümkün olmamasına rağmen, yeni bir sistem olan olan istinafın kendisine benzer ve yıllardır uygulanmakta olan itirazdan farklarının ayırt edilmesi bakımından kıyaslama yapılmakta fayda görülmüştür. Doktrinde itirazın hukuki niteliği farklı şekillerde değerlendirilmekte, itiraz kanun yolunun aslında bir istinaf olduğunu savunanların yanında, sonuçlarının kesinliği bakımından itirazın istinaftan farklı bir kanun yolu olduğunu , bunlardan başka istinafın itirazdan ayrı kendine özgü bir kanun yolu olduğunu savunanlar da bulunmaktadır. Hem itiraz, hem de istinaf yoluna başvurabilmek bakımından, her iki yargısal kavram da aynı sebeplere dayanmaktadır. Keza, tabi oldukları yargılama usulleri, İYUK'a tabi olarak yürütülmekte, her iki başvuru bölge idare mahkemesi tarafından incelenmekte ve uyuşmazlığın esası hakkında karar verilebilmekte, ancak sonuçları bakımından önemli farklılıklar arz etmektedirler. İstinaf mahkemesi tarafından verilen kararlardan temyize tabi olanlar, temyiz yolu ile incelenebilirken, itiraz sonucu verilen kararların temyiz yolu ile incelenmesi mümkün değildir . İtiraz üzerine verilen kararlara karşı karar düzeltme yoluna gidilebilmekte, ancak istinaf kararlarına karşı karar düzeltme yoluna başvurmak mümkün olmamaktadır. Bu anlamda, itiraz üzerine verilen kararlar kesin niteliktedir . İtiraz yoluna başvurabilmek için alt parasal sınır belirlenmediği halde, istinaf yoluna belirli parasal sınırın altında kalan uyuşmazlıklar için başvurulamamaktadır. İtiraz yoluna başvurabilmek için kararın tek hakimle verilmesi şartı arandığı halde, istinaf bakımından kararın tek hakim yada heyet tarafından verilmesi şartı aranmamakta, bunun yerine uyuşmazlığın belli bir meblağı aşması koşulu aranmaktadır.

¹⁷⁸M. AVCI, agm. Duran'a atfen, s.184
¹⁷⁹M. AVCI, agm. Gözübüyük'e atfen, s.184
¹⁸⁰M. AVCI, agm. Güran'a atfen, s.184
¹⁸¹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 168
¹⁸²M. AVCI agm. s. 186
¹⁸³KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 169

2.3.5. İstinaf ile Temyiz Yolunun Karşılaştırılması

İstinaf incelemesi üç dereceli idari yargı sisteminde, ikinci derecede bulunan idari yargı yeri olan bölge idare mahkemesi tarafından incelenmekte, buna karşılık temyiz incelemesi idari yargı sisteminin en tepe noktasında bulunan Danıştay tarafından yapılmaktadır. Danıştayın yapacağı temyiz incelemesi istinafın aksine, hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olup, Danıştay'ın uyuşmazlığın esası ile ilgili araştırma yapması mümkün değildir. Yani istinaf mahkemesi, hukuki ve maddi bakımdan inceleme yapmakta, fakat Danıştay sadece hukuki denetim yapmaktadır . Bu durumun sonucu olarak, her iki başvuru yolu arasındaki önemli farklardan birisi de, istinaf incelemesinde esas bakımından verilen bozma sonrası, dosyanın mahkemesine iadesi mümkün değilken, temyiz incelemesi sonucu verilen bozma kararları sonrası dosyanın yeni bir karar verilmek üzere mahkemesine iadesi mümkündür . Temyiz incelemesinde yeniden yargılama yapılması mümkün olmadığından, yargılama faaliyeti kapsamında ilk derece mahkeme gibi olaylar ve deliller yeniden değerlendirilemez, fakat ilk derece mahkemesi kararından sonra ortaya çıkan deliller temyiz aşamasında ibraz edilebilir . İstinafın temyizin şekil ve usullerine bağlı tutulması ise, en önemli ortak noktadır.

2.3.6. İstinaf ve Temyizden Feragat

Bilindiği üzere, İYUK, feragat konusunda açık bir hüküm getirmemiş, 31/1'nci maddesi ile HMK'nın feragata dair hükümlerine atıfta bulunmakla yetinmiştir. Ne var ki, HMK'da bulunan feragat hükümlerinin aynen uygulanması, idare hukuku ve idari yargılama hukukunun prensiplerine uygun düşmediğinden, tam yargı davalarında özel hukuk hükümlerine dair feragat hükümlerini aynen uygulamak mümkün iken, iptal davalarında ise hukuk devleti ilkesi gereği mümkün görünmemektedir . Ancak Danıştay, tam yargı davaları bakımından da davadan feragatin mümkün olmadığı görüşündedir . Bununla bağlantılı olarak, Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu, verdiği bir kararda , idareler aleyhine sonuçlanan davada kullanılan kanun yollarından herhangi bir geçerli neden olmadan vazgeçilmesi ve kanun yollarının tüketilmemesinin, uluslararası hukukun sahip olduğu evrensel kurallara dayanan niteliği ile bağdaşmayacağına karar vermiştir. Kanaatimizce davadan feragat edilmesinin mümkün olmadığı hallerde, hukuk devleti ilkesi gereği istinaf ve temyiz hakkından da feragat edilememelidir. Esasen nihai kararın verilmesinden ve temyiz talebinden sonra bu haktan feragat edilebilir iken, ilk derece mahkemesi nihai kararını vermeden yani temyiz ve istinaf hakkı doğmadan bu haktan feragat edilemez . Vekilin temyiz hakkından feragat edebilmesi için, vekaletnamesinde özel feragat yetkisi bulunması gereklidir. Kanun yolundan feragat eden tarafın, feragatinden dönmesi mümkün değildir .

¹⁸⁴M. AVCI, agm. s. 187
¹⁸⁵Y.KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 169
¹⁸⁶M. AVCI, agm. s. 187
¹⁸⁷Münci ÇAKMAK, İdari Yargıda Davadan Feragat, S. 187, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/279/2521.pdf , Erişim tar: 13/03/2016
¹⁸⁸Melikşah YASİN, İdari Yargılama Usulünde Davadan Feragat ve Davayı Kabul, AÜEHFD, C. XIII, S. 3,4 (2004) s. 170, http://www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/makale/2004_VIII_2_6.pdf, Erişim Tar:13/03/2016
¹⁸⁹Dan. İDDK, 22/02/2007 T. 2006/2824 E.,2007/115 K.

2.4. Karar Düzeltme

Karar düzeltme kanun yolu, 6545 sayılı kanunun 103'ncü maddesi ile kaldırılmış ise de İYUK'un geçici 8/1'nci maddesi gereği yapılan erteleme sebebi ile bölge idare mahkemelerinin istinaf sistemine göre yapılanmasına ve faaliyete başlamasına kadar yürürlükte kalmıştır. Kararın düzeltilmesi, itiraz veya temyiz üzerine yapılan inceleme sonucu verilen kararın, kararı veren makam tarafından kanunda gösterilen sebeplerle sınırlı olarak hukuka uygunluk bakımından bir kez daha incelenmesini sağlayan ve başvurulmakla ilk derece mahkemesi kararının kesinleşmesini önleyen olağan bir kanun yoludur . Bundan maksat, mahkeme kararının yeniden gözden geçirilerek muhtemel hataların önlenmesidir . Kanuna göre, Danıştay dava daireleri ve idare veya vergi dava daireleri kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar ile bölge idare mahkemelerinin itiraz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bir defaya mahsus olmak üzere kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde taraflarca kararın düzeltilmesi isteğinde bulunulabilir.(İYUK m.54/1) Karar düzeltme makamı, düzeltilmesi istenen kararı veren Danıştay dairesi, Danıştay, vergi dava daireleri kurulu veya bölge idare mahkemesidir. Düzeltme konusu kararın önceki aşamalarında tetkik hakimliği yapanlar, karar düzeltme aşamasında yer alamazlar. (İYUK. 54/3) Kanun karar düzeltme başvurusunu bir defa ile sınırlamış ise de, bu sınırlama itiraz veya temyiz üzerine verilen aynı karar hakkında geçerli olup, üst mahkeme tarafından verilen bozma kararı sonrası, bu karara karşı karar düzeltme talebinde bulunan ve bu talebi reddedilen taraf, ilk derece mahkemesi tarafından bozmaya uyularak verilen ikinci karara ilişkin olarak, itiraz veya temyiz üzerine verilen karara karşı, karar düzeltme yoluna başvurabilir.

¹⁹⁰Y.KARAKOÇ, Vergi Yargılaması..s.158
¹⁹¹Şeyma SANCAR DERE ve Ahmet DERE, Genel Olarak Feragat ve İdari Yargıda Feragatin Hüküm ve Sonuçları ,TAAD, Cilt:1, Yıl:1, Sayı:3 (20 Ekim 2010) s. 206 , http://www.taa.gov.tr/dosya/dergiler/taad3/files/assets/basic-html/page144.html, Erişim Tar: 13/03/2016
¹⁹²Y.KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 185
¹⁹³N.KAYAR, age. s. 361
¹⁹⁴Dan. 7. D. 05/06/2000 T. 2000/1749 E. 2000/1805 K.,... kararın düzeltilmesi isteminde, ancak, temyiz veya itiraz üzerine verilen kararlara karşı, kararın düzeltilmesini istemekte menfaati olunan: başka anlatımla, kısmen veya tamamen aleyhine karar verilen taraflarca bulunulması olanaklıdır.

Karar düzeltme yoluna başvuru hakkının doğması, dilekçenin düzenlenmesi ve içeriği, başvuru gereği bölge idare mahkemesi veya Danıştay tarafından yapılacak ilk inceleme üzerine verilecek kararlar ve bu kararların sonuçları ve karar düzeltme dilekçesinin verileceği yerler, karar düzeltmeye cevap, yürütmenin durdurulması, duruşma yapılması bakımından temyiz yoluna dair hükümler karar düzeltme başvuruları hakkında da geçerlidir. Daha açık bir ifade ile karar düzeltme dilekçesi, dava ve temyiz dilekçelerinin tabi olduğu usullere göre düzenlenir .

Davanın taraflarınca, kararın esasına etkili olan iddia ve itirazların kararda karşılanmamış olması, kararda birbirine aykırı hükümler bulunması, kararın usul ve kanuna aykırı olması, temyiz veya itiraz incelemesi sırasında hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekarlığın yapılmış olması sebepleri ile bozma veya onama kararının kendilerine tebliğinden itibaren onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yoluna başvurulabilir. (İYUK m54/1-a,b,c,d) Karar düzeltme süresini kaçıran tarafın, itiraz, istinaf ve temyizin aksine katılma yolu ile karar düzeltme isteğinde bulunması mümkün değildir . Danıştay’a göre , hak arama özgürlüğünün kullanılması bakımından, kişinin iradesi dışında gelişen afet ve felaketler, savaş hali ve benzeri durumlarla, bu hakkın kullanmasını olanaksız kılan çok ağır hastalık halleri, karar düzeltme süresini durduracak mücbir sebep sayılmıştır.

Karar düzeltme isteğinin süresi içerisinde olup olmadığını inceleyecek olan mercii, düzeltilmesi istenen kararı veren idari yargı yeridir . Düzeltme yoluna başvurulabilecek kararlar , Danıştay ve bölge idare mahkemelerinin kanun yolu başvurusu üzerine verdikleri kararlardır . Bu kararlara Danıştay'ın ilk derece mahkemesi sıfatı ile baktığı davalara ilişkin vergi dava daireleri kurullarının temyiz incelemesi üzerine verdikleri kararlar da dahildir. Bunun yanında, itiraz veya temyiz isteklerinin süre yönünden reddine veya itiraz veya temyiz edilmemiş sayılması kararları ile itiraz veya temyiz başvurularından feragat ya da davanın konusuz kalması üzerine temyiz hakkında karar verilmesine yer olmadığına dair kararlara karşı kararın düzeltilmesi istenebilir . Ancak, Danıştay, temyiz sonucunda, işin esasına girmeden verilen kararlara karşı karar düzeltme yoluna başvurulamayacağı görüşündedir . Temyiz, istinaf ve itiraz başvurularının aksine, karar düzeltme talebini inceleyecek idari yargı yeri, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen sebeplerle bağlıdır.(İYUK m.54/2) Karar düzeltme istekleri hakkındaki kararlar, esas karar bölge idare mahkemesi tarafından verilmiş ise bu mahkemece, Danıştay dava dairesi tarafından verilmiş ise kararı veren Danıştay dava dairesince veya Danıştay dava daireleri kurulu tarafından verilmiş ise bu kurulca verilir.(İYUK.m. 54/3)

¹⁹⁵Turgut CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye Ve Hukuk Yayınları, Ankara, Mayıs, 2010, s. 622
¹⁹⁶Dan. 7. D. 18/10/1999 T. 1999/1235 E. 1999/3347 K.
¹⁹⁷Dan. 7. D. 24/03/1999 T. 1999/653 E. 1999/1305 K.
¹⁹⁸Dan. 7. D. 04/05/1994 T. 1994/1003 E. 1994/2538 K.
¹⁹⁹Dan. 7. D. 10/02/2010 T. 2008/5801 E. 2010/649 K.
²⁰⁰T.CANDAN, Açıklamalı İdari...age.s. 1007
²⁰¹T. CANDAN, Vergi Suçları ..... age. s. 622
²⁰²Y.KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 186

İtiraz veya temyiz sonucu verilen nihai kararlar için karar düzeltme isteğinde bulunmak mümkün olmasına rağmen, bu nitelikte olmayan yürütmeyi durdurma talepleri hakkında verilen kararlar ile diğer ara kararlar hakkında karar düzeltme yoluna gitmek mümkün değildir . Yargılamanın yenilenmesi talepleri üzerine verilen kararlar ve karar düzeltme istekleri hakkında verilen kararlar hakkında, yeniden karar düzeltme isteğinde bulunulamaz . Bir Danıştay kararında , “düzeltilmesi istenilen karar, mahkemece, verilen temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına ilişkin kararın bozulmasına yönelik olup, kararda uyuşmazlığın esası ile ilgili herhangi bir değerlendirme ve yargıya yer verilmemiş olunmasına karşın; kararın düzeltilmesi istemine ait dilekçede, söz konusu gerekçeyle ilgili herhangi bir açıklama ve iddiaya yer verilmeksizin, doğrudan, uyuşmazlığın esasını ilgilendiren iddialarda bulunulduğundan; yukarıda açıklanan hukuki durum karşısında, anılan iddialarla yapılan kararın düzeltilmesi isteminin incelenmesine olanak görülmediğine” denilerek karar düzeltme sebepleri ve dilekçe içeriği bakımından önemli bir kural vurgulanmıştır.

Kanunda yazılı sebeplere dayanmayan karar düzeltme istekleri reddedilir. Karar düzeltme isteğinin kabulü durumunda önceki karar kaldırılarak yeni bir karar verilir. Bu durumda, önceki karar hukuki geçerliliğini kaybetmiş olur.

3. Olağan Kanun Yollarında Yürütmenin Durdurulması

Türk İdari Yargı Sisteminde kabul edilmiş olan, yürütmenin durdurulması müessesesi, ilk derece idari yargı yerlerinde ve ilk derece idari yargı yeri sıfatıyla Danıştay'da açılan davalarda ve kanun yolları aşamasında olmak üzere, İYUK'un 27 ve 52 nci maddelerinde ayrı ayrı düzenlenmiştir. Kanun yollarında yürütmenin durdurulması konusu, İYUK'un 52'nci maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin 1'nci fıkrasına göre, temyiz veya istinaf yoluna başvurulmuş olması, hakim, mahkeme veya Danıştay kararlarının yürütülmesini durdurmaz. Ancak, bu kararların teminat karşılığında yürütülmesinin durdurulmasına temyiz istemini incelemeye yetkili Danıştay dava dairesi, kurulu veya istinaf başvurusunu incelemeye yetkili bölge idare mahkemesince karar verilebilir. Davanın reddine ilişkin kararlara karşı temyiz ya da istinaf yoluna başvurulması halinde, dava konusu işlem hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilebilmesi 27'nci maddede öngörülen koşulun varlığına bağlıdır.

²⁰³T.CANDAN , Açıklamalı İdari... age. s. 1008
²⁰⁴Y.KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 185
²⁰⁵Dan. 7. D. 18/02/2013 T. 2012/5238 E. 2013/640 K.

Yürütmeyi durdurma kararının konusu dava konusu idari işlem değil, kanun yolu başvurusuna konu edilen, davanın kısmen veya tamamen kabulüne dair mahkeme kararının icrasıdır . Aslında mahkeme kararının yürütmesinin durdurulması halinde mahkeme kararı ile birlikte dava konusu idari işlemin de yürütmesi durmaktadır . Ayrıca Danıştay da dava konusu idari işlemin yürütmesini durdurabilir . Dosyanın tekemmül etmesi halinde, yürütmeyi durdurma kararı verilmeksizin doğrudan kanun yolu başvurusu hakkında karar verilir .

Kanun yoluna başvurulan kararın yürütülmesinin durdurulması bakımından, idari işlemin yürütmesinin durdurulmasından farklı olarak, Anayasanın 125'nci ve İYUK'un 27'nci maddesi ile aranan şartlar aranmamakta , İYUK'un 27'nci maddesindeki, kararın hukuka aykırı olması veya kararın uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğması şatlarından birisinin varlığı yeterli olmaktadır . Bozma kararı verilmesi halinde kararın yürütmesi kendiliğinden durur. (İYUK m.52/4) Yürütmeyi durdurma kararı verilmesi halinde, bozma kararından farklı olarak ilk derece mahkemesi kararı hukuki varlığını sürdürmektedir . Kanun yolu başvurusu sonucunda üst idari yargı yeri tarafından idare lehine verilen yürütmenin durdurulması kararı ile idare, yargı kararını uygulamaktan geçici olarak kurtulmakta, ilk derece mahkemesi tarafından iptal edilen idari işlemler, yeniden geçici olarak varlık kazanmaktadır . Kanun yolu başvurusu sırasında, bu başvuruyu inceleyecek idari yargı yeri tarafından yürütmeyi durdurma talepleri hakkında verilen kararlara karşı itiraz yoluna gidilemez .

Yürütmeyi durdurma talebinin kabulü için iptal davalarında teminat istenmesi mümkün iken, idareden ve adli yardımdan yararlananlardan hiç bir şekilde teminat alınmaz. (İYUK. m.52/2,3)

²⁰⁶T.CANDAN , Açıklamalı İdari... age. s. 995
²⁰⁷T.CANDAN , Açıklamalı İdari... age. s. 992
²⁰⁸Oluş Yayıncılık, age.s. 572
²⁰⁹Turgut CANDAN, İtiraz ve Temyiz Başvuruları Dolayısı İle Verilen Yürütmenin Durdurulması Kararlarının İptal Davasına Konu İdari İşlemin Yürütülebilirliği Üzerine Etkileri, Ankaara Barosu dergisi, 1992/4 s. 567,568, http://www.ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/1992-4/5.pdf, Erişim Tar: 14/03/2016
²¹⁰Dan. VDDK. 27/04/2007 T. 2006/419 E. 2007/138 K.
²¹¹Y.KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 154
²¹²T.CANDAN , Açıklamalı İdari... age. s. 997
²¹³T. CANDAN, agm. s. 562,563,
²¹⁴T.CANDAN , Açıklamalı İdari... age. s. 998
²¹⁵T.CANDAN , Açıklamalı İdari... age. s. 1002

3. BÖLÜM

VERGİ YARGILAMA HUKUKUNDA OLAĞANÜSTÜ KANUN YOLLARI

1. Kavram ve Kapsam

Yargılama sonunda verilen, hatta bu karara karşı başvurulabilen kanun yollarının tüketilmesinden sonra verilen karar bile, maddi ve hukuki gerçeğe aykırı olabilir. Bu durum, gerek ilk derece mahkemesinin, gerekse kanun yolu merciinin yanılmasının sonucu olabileceği gibi, yargılama sırasında dava dosyasına ibraz edilemeyen ve davanın esasını etkileyecek nitelikte delil ve belgelerin varlığının sonucu da olabilir. Hukuka aykırı bir kararın uygulanması hem kamu vicdanını zedeleyecek, hem de yanlış içtihatların yerleşmesine, dolayısı ile yanlış hukuki uygulamaların artmasına sebep olacaktır. İşte bu tür ihtimalleri değerlendiren yasa koyucu, hukukun ve adaletin tesisi bakımından davanın taraflarına veya kanunun yetkilendirdiği mercilere olağanüstü kanun yolu olarak adlandırılan bir takım hukuki imkanlar tanımıştır.

Olağanüstü kanun yolu, olağan kanun yollarına başvurulmaksızın veya bu başvuruların reddi üzerine kesinleşen ilk derece mahkemelerinin kararlarının yeniden incelenmesini sağlayan ve önceki kararların sonuçlarını ortadan kaldıran, ancak bazı hallerde bu kararlar hakkında bozma kararı verilmekle birlikte tarafların bunun sonuçlarından yararlanamadığı kanun yoludur. İdare ve vergi yargılaması bakımından olağanüstü kanun yolları, İYUK'un kararlara karşı başvuru yollarını düzenleyen 3'ncü bölümünde yer alan 53'ncü maddesinde yargılamanın yenilenmesi ve 51'nci maddesinde de kanun yararına temyiz olmak üzere iki farklı şekilde düzenlenmiştir.

2. Yargılamanın Yenilenmesi

İYUK'un 53'ncü maddesinde, Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinden verilen kararlar hakkında, kanunda yazılı sebepler dolayısıyla yargılamanın yenilenmesinin istenebileceği ifade edilmektedir. Esasen anayasal bir hak olarak yargılamanın yenilenmesi imkanı, adaletin tesisi ve Anayasanın 36'ncı maddesindeki hak arama özgürlüğünün bir parçası olarak kabul edilmektedir . Yargılamanın yenilenmesi, Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinden verilen kesinleşmiş kararlar hakkında ve kanunda yazılı sebepler dolayısıyla davanın taraflarınca kullanılabilen, önceki kararı değiştiren veya ortadan kaldıran veya bu kararda yer alan fiili hataları, yanlışlıkları veya hukuka aykırılıkları izale eden istisnai nitelikte bir kanun yoludur .

²¹⁶Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması....age. s. 197
²¹⁷N. KAYAR, age s. 369

Yargılamanın yenilenmesi istenebilecek kararlar, kesin hüküm niteliğine sahip nihai kararlardır . Doktrinde aksini savunanlar bulunsa da , hükmün kanun yolları tüketilmeksizin kesinleşmesi yargılamanın yenilenmesine engel değildir . Davanın esas veya usul yönünden reddedilmiş olması da önemli değildir. Davanın süre aşımı sebebi reddedilmesi halinde yargılamanın yenilenmesi istenebilir . Örneğin süre aşımı sebebi ile ret kararı, vergi dairesi memurunun, vergi alacağının zaman aşımına uğrama tehlikesine karşılık tebliğ mazbatasındaki tarihte oynama yaparak gerçek tebliğ tarihinden önceki bir tarihi tebliğ tarihi olarak göstermesi sebebine dayanabilir. Bu durumun yarattığı hukuka aykırı sonuçlar, ancak yargılamanın yenilenmesi ile ortadan kaldırılabilir. Yargılamanın yenilenmesine konu olabilecek kararlar arasında ilk derece vergi mahkemeleri ve Danıştay tarafından ilk derece mahkemesi sıfatı ile verilen davanın reddi veya kabulü ya da kısmen ret ve kısmen kabul kararları, vergi dairesi işleminin iptaline dair kararlar, karar verilmesine yer olmadığına dair kararlar, ilk inceleme sonucu verilen kararlar, bölge idare mahkemeleri tarafından itiraz başvuruları üzerine verilen benzer kararlar sayılabilir. Buna karşılık, davayı sonuçlandıran taraf işlemleri olan, sulh, feragat veya kabul sebebi ile verilen kararlar , ara kararlar, yürütmeyi durdurma kararları, Danıştay’ın yargısal nitelikte olmayan kararları, görev ve yetki uyuşmazlığına dair kararlar ve yargılamanın yenilenmesi kararları , karar düzeltme talebi hakkında süre aşımı sebebi ile Danıştay dairesince verilen ret kararları , Danıştayın davanın esasına girmeksizin verdiği kararlar hakkında yargılamanın yenilenmesi istenemez. Bu imkanın kullanılabilmesi, kanunun 53/1'nci maddesinin 9 bent halinde saydığı şartların gerçekleşmesine bağlıdır.

²¹⁸D. ŞENYÜZ, M. YÜCE, A. GERÇEK, age. s. 248
²¹⁹N. KAYAR, age. s. 369
²²⁰Y. KARAKOÇ, age. s. 198
²²¹Kazım YENİCE, Yüksel ESİN: Açıklamalı-İçtihatlı-Notlu İdari Yargılama Usulü (Ankara, 1983), M. ASLAN, agm. s. 103'ten naklen
²²²M. ASLAN, agm. s. 103
²²³Y. KARAKOÇ, age. s. 198
²²⁴T. CANDAN, Açıklamalı İdari... age. s. 1013
²²⁵M. ASLAN, agm. s. 102
²²⁶N. KAYAR, age. s. 373
²²⁷Dan. VDDDK 25/06/1999 T. 1999/185 E. 1999/357 K.,Dan.3. D. 22/04/1998 T. 11998/1136 E. 1998/1337 K.
²²⁸Dan. VDDDK. 11/06/1999 T. 1998/385 E. 1999/339 K.,Kaldı ki, 05/04/1990 tarih ve 3622 sayılı kanunun 18'nci maddesi ile Danıştay'ın davanın esası hakkında karar verme yetkisi kaldırılmıştır.

2.1. Sebep Bakımından Aranan Şartlar

2.1.1. Zorlayıcı Sebepler Dolayısıyla Veya Lehine Karar Verilen Tarafın Eyleminden Doğan Bir Sebeple Elde Edilemeyen Bir Belgenin Kararın Verilmesinden Sonra Ele Geçirilmiş Olması

Kararı etkileyecek olan delil ve belgeye ulaşımın önünde engel olarak görülen zorlayıcı sebepler, VUK'un 13'ncü maddesinde sayılan hallerden birisi olabileceği gibi, diğer mücbir sebep hallerinden birisi de olabilir. Bu bakımdan genel olarak, taraflarca önlenemeyen ve önüne geçilemeyen tabii veya insani, irade dışı halleri mücbir sebep olarak kabul etmek mümkündür . Örneğin, çalındığı sabit olan defter ve belgelerin sonradan bulunması, kanunda ifade edilen mücbir sebep halleri arasında kabul edilebileceği gibi, defter ve belgelerin doğal afetler sebebi ile ulaşılamaz olması ya da günlük faaliyeti önleyecek derecede bulunan hastalık halleri de bu kapsamda değerlendirilebilir. Mücbir sebebin aynı zamanda öngörülebilirlik ve ulaşılabilirlik halini ortadan kaldırması gereğini ifade eden bir Danıştay kararında , “vergi dairesince el konulan defter ve belgelere ulaşamadığı, delilleri ortaya koyamadığı ve yeterli savunma yapamadığı iddia edilse de; anılan belgelerin davacı tarafından ticari işlemler sırasında tutulduğu, bu belgelerin incelenmesi sonucu düzenlenen tutanak ve vergi inceleme raporunun davacıya verildiği, dolayısıyla davacının bilgisi dışında elde edilmiş, yargılamaya ve karara esas alınmış herhangi bir belgenin bulunmadığı, bu durumda, 2577 sayılı Kanunun 53/1-a maddesinde belirtilen yargılamanın yenilenmesini gerektiren sebeplerin bulunmadığı” gerekçesi ile verilen vergi mahkemesi kararı onanmıştır. Lehine karar verilen tarafın mahkemeyi yanlış karara yönelten eylemi, delil veya belgeye ulaşımı önleyici nitelikte olmalıdır. Bu nitelikte olmak üzere, belgenin mahkeme bakımından önemli olduğu bilinmeksizin ibraz edilmemiş olması, tarafın engelleyici eylemi kapsamında değerlendirilebilir. Davanın açıldığı tarihte veya yargılama henüz sonuçlanmadan önce düzenlenen bir belgenin davanın kesinleşmesinden sonra elde edilmesi gereklidir. Yargılama sırasında elde bulunmasına rağmen, dosyaya ibraz edilmeyen bir belge, hükmün kesinleşmesinden sonra yargılamanın yenilenmesi sebebi oluşturmaz . Ancak yargılama sırasında belgenin varlığı bilinmesine rağmen belgeye herhangi bir mücbir sebepten dolayı ulaşma imkanı yoksa, bu halde yargılamanın yenilenmesi talebinde bulunulabilir. Nihayet, belgenin veya diğer ögelerin yargılamanın esasını etkileyen nitelikte olması şarttır .

²²⁹Ahmet EROL, Mükellef Hakkı Olarak Mücbir Sebep ve Sonuçları, TBB Dergisi, 2012 (103) s. 201, http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2013-103-1232, Erişim Tar: 20/03/2016
²³⁰Dan. 11. D. 07/10/1996 T. 1996/4656 E. 1996/3383 K.
²³¹Dan. 9.D. 12/04/2012 T. 2011/4702 E. 2012/1515 K.
²³²M. ASLAN, agm. s. 103

2.1.2. Karara Esas Olarak Alınan Belgenin, Sahteliğine Hükmedilmiş Veya Sahte Olduğu Mahkeme Veya Resmi Bir Makam Huzurunda İkrar Olunmuş Veya Sahtelik Hakkındaki Hüküm Karardan Evvel Verilmiş Olup Da, Yargılamanın Yenilenmesini İsteyen Kimsenin Karar Zamanında Bundan Haberi Bulunmamış Olması

Sahtelik şartı, hükme esas alınan belgeye ait olup, hükmü etkilemeyen diğer belgelerde bulunan sahtelikler yargılamanın yenilenmesi için sebep oluşturmaz. Sahtecilik, davanın taraflarından birisi tarafından yapılabileceği gibi üçüncü kişiler tarafından da yapılabilir ve her ikisi arasında fark bulunmamaktadır . Sahteliğin tespiti bakımından hükümden sonra bir mahkeme kararının bulunması veya hükümden önce böyle bir karar bulunmakla birlikte aleyhine hüküm verilen tarafından bu kararın hükümden sonra öğrenilmiş olması ya da bundan faydalanan tarafın sahteciliği ikrarı gereklidir .

2.1.3. Karara Esas Olarak Alınan Bir İlam Hükmünün, Kesinleşen Bir Mahkeme Kararıyla Bozularak Ortadan Kalkması

Hükmün ortadan kalkması sebebine dayalı yargılamanın yenilenmesi taleplerinde, karara dayanak teşkil eden ilk hükmün kesin delil olarak kabul edilmesi gereklidir . İkinci hüküm bakımından ilk hüküm delil teşkil etmekle beraber, tek başına değil, fakat bilirkişi incelemesi, yazılı delil veya idari yargılama usulünde kullanılması mümkün görülen diğer deliller ile de desteklenmiş ise, bu halde yargılamanın yenilenmesi mümkün olmamalıdır. İlk hükmün geçersizliği ancak adli veya idari mahkemelerce yapılan yargılama faaliyeti sonunda mümkün olup , başkaca yollar ile hükmü geçersiz saymak mümkün değildir. Örneğin, sahte fatura kullanma sebebi ile vergi zıyaı cezalı tarhiyata karşı açılan davada, vergi idaresince sahteliği iddia olunan faturaların düzenleyicisi hakkında, sahteliğin tespitine dair mahkeme kararının kesinleşmesinden sonra, fatura düzenleyicisi hakkındaki bu kararın fatura kullanıcısı hakkında da kesin delil olarak kabul edilmesi ve bu sebeple cezalı tarhiyatın onanması sonrasında, fatura düzenleyicisi hakkındaki sahtelik kararının bir yargı kararı ile faturaların gerçek bir alım-satım faaliyetine ilişkin olduğu şeklindeki karara dönüşmesi ve bu kararın kesinleşmesi üzerine, fatura kullanıcısı olan mükellef, yargılamanın yenilenmesi isteğinde bulunabilir.

²³³M. ASLAN agm. s. 100
²³⁴Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 199
²³⁵M. ASLAN agm. s. 104
²³⁶Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 199
²³⁷Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 199,200

2.1.4. Bilirkişinin Kasıtla Gerçeğe Aykırı Beyanda Bulunduğunun Mahkeme Kararıyla Belirlenmesi

Yargılamanın yenilenmesine dair önceki sebeplerde olduğu gibi bu halde de, bilirkişi beyanı veya raporunun gerçeğe aykırı olduğunun mahkeme kararı ile tespiti gereklidir . Aynı konuda iki ayrı bilirkişi raporu aldırılması ve hükmün ikinci bilirkişi raporuna dayalı olarak kurulması halinde, gerçeğe aykırılık ilk bilirkişi raporu hakkında ise bu halde yargılamanın yenilenmesi istenemez. Keza, sahteliği tepit olunan bilirkişi raporu, başkaca deliller ile desteklenmiş ise bu tespit yargılamanın yenilenmesi için yeterli değildir .

2.1.5. Lehine Karar Verilen Tarafın, Karara Etkisi Olan Bir Hile Kullanmış Olması

Davanın esasına etkili olayların bilerek gizlenmesi, sahte olaylar üretilmesi, tebliğ işlemlerinde hile ve sahtecilik yapılması veya aleyhine karar verilen tarafın görüşmelerinin haberleşme gizliliğine aykırı şekilde elde edilerek davada kullanılması , delil ve belgelerin gizlenmesi, belgelerde tahrifat yapılması veya sahte delil üretilmesi kanunda sayılan hile kapsamına giren davranışlardır. Ancak, önceki sebeplerin aksine, bu bentte sayılan hileli davranışın bir mahkeme kararı ile tespitine gerek bulunmamaktadır .

2.1.6. Vekil Veya Kanuni Temsilci Olmayan Kimseler İle Davanın Görülüp Karara Bağlanmış Bulunması

1136 Sayılı Avukatlık Kanunu'nun 35'nci maddesine aykırı şekilde davanın avukat olmayan vekil tarafından veya gerçek veya tüzel kişiler bakımından kanuni temsilci sıfatına sahip olmayan kişilerce takip edilmesi hallerinde, bu eksikliğin hükmü etkileyip etkilemediğine bakılmaksızın yargılamanın yenilenmesi istenebilir. Kanuni temsilciler bakımından, küçüklerin velileri veya çeşitli sebepler ile mahkemece kısıtlananlara atanan vasiler ve TMK m. 425 v.d. maddeleri gereği atanan kayyımlar akla gelmelidir. Bunlardan başka, VUK’un 10/1’nci maddesindeki ifadeye göre, tüzel kişiliği olmayan toplulukların yöneticileri, Türkiye’de olmayan yükümlülerin Türkiye’deki temsilcileri de kanuni temsilciler arasında sayılmalıdır . Maddede ifade edilen sorumluluğun vergisel ödevlere ilişkin olmasının yanında, mükellef veya sorumluyu mahkeme önünde yetkili sıfatı ile temsil etmek de yasal temsilcilik olarak değerlendirilmelidir. Tüzel kişiliğe sahip kuruluşun kanuni temsilcisi tarafından temsil edileceği duraksama yaratmasa da, tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin kanuni temsilcileri ve bu temsilciler ile temsil ettikleri yapı arasındaki ilişki bakımından zihinlerde tereddüt oluşabilir. Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerden ilki, Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre kurulmuş adi şirketlerdir. Adi şirketlerde temsilci kavramını TBK’ya göre temsil yetkisini kullanan ortağı veya ortakları anlamak gerekir. Tüzel kişiliği olmayan diğer topluluklar ise yetkilerin topluluk lideri veya din adamları, dini niteliği bulunmayan topluluklarda ise meclisler aracılığı ile kullanıldığı, Osmanlı İmparatorluğu mirası olan ve statüsü Lozan Barış Anlaşması tarafından tayin edilen cemaatlerdir.

²³⁸M. ASLAN agm. s. 104,105
²³⁹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 200
²⁴⁰M. ASLAN agm. s. 105
²⁴¹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 200
²⁴²Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 200, M. ASLAN agm. s. 105
²⁴³Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Beta, 7. Baskı, İstanbul, Ekim 2015, s. 85

2.1.7. Çekinmeye Mecbur Olan Başkan, Üye Veya Hakimin Katılmasıyla Karar Verilmiş Olması

İYUK'un 31'nci maddesinin yollaması ile HMK'nın 34'ncü maddesinde sayılan haller ile İYUK'un 45/6 , 56 ve 57'nci maddelerine aykırı şekilde karara katılması hali, yargılamanın yenilenmesi sebebi sayılmıştır. Çekinmesi gerekli hakimin karara iştiraki tek başına yeterli olup, bu kurala aykırılığın kararın esasını etkileyip etkilememesi önemli değildir . Heyet halinde verilen kararlarda, hakimlerden biri hakkında çekinme sebebinin gerçekleşmesi bu hükmün uygulanması için yeterlidir .

2.1.8. Tarafları, Konusu Ve Sebebi Aynı Olan Bir Dava Hakkında Verilen Karara Aykırı Yeni Bir Kararın Verilmesine Neden Olabilecek Kanuni Bir Dayanak Yokken, Aynı Mahkeme Yahut Başka Bir Mahkeme Tarafından Önceki İlamın Hükmüne Aykırı Bir Karar Verilmiş Bulunması

Bu halde her iki karar da kesinleşmedikçe yasal şart gerçekleşmiş sayılmaz . Yargılamanın yenilenmesi ikinci hükme karşı istenebilir . Hüküm uyuşmazlığının askeri, idari veya adli yargı merciileri arasında olması halinde, uyuşmazlığının giderilmesi uyuşmazlık mahkemesinden istenebilir. (ANY. m.158) Bu halde, yargılamanın yenilenmesi istenemez . Danıştay, konu ayniyetine dair bir kararında , ilk karara aykırı olduğu belirtilen kararın 1998 yılı için kesilen ceza hakkında verilmiş iken diğer kararın, 1997 yılı için kesilen cezayla ilgili olduğundan bahisle ilamların ayniyetinden söz edilemeyeceğini, konusu farklı olan kararların çelişkili olduğundan hareketle, kesin hükmün kaldırılması suretiyle yeniden yargılama yapılıp hüküm tesis edilmesinde hukuka uyarlık görmemiştir. Ayrıca ilk kararın gelir vergisine, sonraki kararın ise katma değer vergisine ilişkin olması durumunda da konu ayniyetinden bahsetmek mümkün değildir.

²⁴⁴N. SABAN, age. S. 94
²⁴⁵Ahmet OZANSOY, İdari ve Mali Mevzuat Dergisi, Mayıs 2013,Yıl 13, Sayı 152, s. 19, http://www.ahmetozansoy.com/dokumanlar/20130803__4892389178.pdf, Erişim tar: 27/04/2016
²⁴⁶6545 Sayılı kanun ile değiştirilmeden önceki metin.
²⁴⁷Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 200
²⁴⁸M. ASLAN agm. s. 105
²⁴⁹Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması ... age. s. 201
²⁵⁰M. ASLAN agm. s. 105
²⁵¹M. ASLAN agm. s. 105
²⁵²Dan. 4. D. 23/09/2013 T. 2013/2078 E. 2013/6157 K.

2.1.9. Hükmün, İnsan Haklarını Ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin Veya Eki Protokollerin İhlali Suretiyle Verildiğinin, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin Kesinleşmiş Kararıyla Tespit Edilmiş Olması

İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin ihlal kararına rağmen, ulusal mahkemenin kararı varlığını sürdürdüğünden, ihlalin sonuçlarını ortadan kaldırmak bakımından söz konusu düzenleme yapılmıştır . Mahkeme kararının alınmasına konu, maddi ve/veya hukuki vakıalarla ilgili olarak verilmiş bir ihlal kararı yoksa, Avrupa Mahkemesi'nin uzun yargılama süresine dayalı ihlal kararları sebebi ile yargılamanın yenilenmesi istenemez . Danıştay konuya dair bir kararında , bu konudaki genel ilkeleri ortaya koyarak, “yargılamanın yenilenmesi isteminin kabul edilebilmesi için öncelikle hükmün verilmesi öncesinde tarafların ellerinde olmayan bir nedenden dolayı hakkını kanıtlayamaması, delillerin, olguların mahkeme tarafından görülmeksizin hüküm verilmiş olması gerekir. Eğer bu tür bir olgu Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi önünde ortaya çıkarsa veya yargılama aşamasındaki bir insan hakları ihlâli yargılamanın yenilenmesi yoluyla ortadan kaldırılabilir ise 2577 sayılı yasa'nın 53/1-ı bendi uyarınca yargılamanın yenilenmesi isteminin kabul edilmesi gerekeceğini” ifade etmiştir. Başvuru süresi, İHAS’in 41’nci maddesine göre büyük dairenin kararları kesin olduğundan karar tarihinden, daire kararları yönünden ise bunların kesinleştiği tarihten itibaren işlemeye başlar .

Anayasanın 148'nci maddesi gereği, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru sonucu verilen hak ihlali kararlarının, mevcut yasal düzenleme karşısında yargılamanın yenilenmesi sebebi sayılıp sayılmayacağı hususu ise bir tereddüt sebebidir. 6216 Sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkkında Kanun'un, 50/2'nci maddesinde, tespit edilen ihlal, bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve ihlalin sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosyanın mahkemesine gönderilmesi gerektiği düzenlenmektedir. Maddede geçen “yeniden yargılama” ifadesinin yargılamanın yenilenmesi kavramı ile aynı nitelikte olup olmadığı konusu tartışılmakta, sözü edilen fıkrada yargılamanın yenilenmesi hükümlerine yapılmış atıf bulunmaması ve yasa koyucunun seçtiği kavramlar sebebi ile her iki kavramın birbirinden farklı olduğu savunulmaktadır . Nitekim 6216 sayılı kanunun, yargılamanın yenilenmesi kenar başlığını taşıyan 67'nci maddesinde, siyasi parti kapatma davalarına dair ihlaller dışında başkaca yargılamanın yenilenmesi sebebi sayılmamıştır . Kaldı ki madde, Vergi Mahkemeleri tarafından değil, Anayasa Mahkemesi tarafından yapılması gereken yargılamanın yenilenmesi sebeplerini düzenlemektedir. Ayrıca yargılamanın yenilenmesi sebepleri, İYUK'da sınırlı şekilde sayılmış olup, bu sebeplerin kıyas veya yorum yolu ile yasada yer almayan diğer sebeplere genişletilmesi mümkün değildir . Bireysel başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesi tarafından verilen yeniden yargılama kararlarının, yargılamanın yenilenmesi sebepleri arasına dahil edilmesi gerektiği muhtemel sorunların çözümü bakımından savunulmakta ise de, kanaatimizce, 6216 sayılı kanunun, 50/2'nci maddesinde yer alan yeniden yargılama faaliyeti, yargılamanın yenilenmesi ile amaçlanan sonuç bakımından elverişli göründüğünden, ihlal kararı sebebi ile yargılamanın yenilenmesine gerek bulunmadığı gibi, bu konuda yasal düzenleme yapılmadıkça, yargılamanın yenilenmesi istenmesi de mümkün görünmemektedir.

²⁵³T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 1017
²⁵⁴N. KAYAR, age. s. 371, Dan. 11.D. 13/06/2013 T. 2013/1790 E. 2013/6582 K.
²⁵⁵Dan. 13. D. 29/06/2009 T. 2008/8090 E. 2009/7195 K.
²⁵⁶T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 1020

2.2. Başvuru Süresi ve Şekli

Kanunun 53/3'ncü fıkrasında, yargılamanın yenilenmesi sebepleri bakımından farklı süreler öngörülmüştür. Buna göre, birbiri ile çelişen ilamların bulunması halinde ikinci kararın kesinleştiği tarihten itibaren 10 yıl, AİHM'in ihlal kararı sebebi ile ihlal kararının kesinleşmesinden itibaren 1 yıl, diğer sebeplere ilişkin olarak 60 gündür. Sürelerin başlaması için sebebin ilgili taraf bakımından gerçekleşmesi gereklidir. Yenileme sebebinin bir mahkeme kararına dayanması durumunda, mahkeme kararı ile tespitin arandığı hallerde süre kesinleşme tarihinde, çelişik kararlar halinde ise son kararın kesinleşmesi ile diğer hallerde öğrenme ile başlamaktadır. Örneğin davanın kanuni temsilci olmayan kişiler tarafından yürütülmesi halinde süre, bu aykırılığın öğrenilmesinden itibaren başlar .

Çalışmamızın başında açıkladığımız, kanun yollarına başvuru hakkının doğması için geçerli koşullar, yargılamanın yenilenmesi başvurusu için de geçerlidir. Sözü edilen şartları taşımayanlar tarafından yapılan başvurular reddedilir. Yargılamanın yenilenmesi, esas hakkındaki kararı vermiş olan mahkemeden istenebilir. (İYUK m. 53/2) Kararların çelişkili olması sebebi ile yargılamanın yenilenmesinin hangi mahkemeden istenmesi gerektiği konusunda İYUK'ta özel bir düzenleme bulunmasa da, yenileme son kararı veren mahkemeden istenmelidir . Ancak, çelişik kararların birini ilk derece mahkemesi, diğerini Danıştay vermiş ise, bu takdirde yargılamanın yenilenmesi talebinin Danıştay tarafından incelenmesi uygun olacaktır . Danıştay’ın ilk derece mahkemesi sıfatı ile verdiği kararlar ile bozma sonucu verdiği kararlara ilişkin yargılamanın yenilenmesinin, kararı veren ilgili daireden istenebileceğini savunanlar bulunsa da , Danıştay tarafından temyiz incelemesi yapılmış olsa bile, yargılamanın yenilemesi davanın esası hakkındaki nihai kararı veren ilk derece mahkemesinden istenebilir . Ancak Danıştay, bazı kararlarında , “Hukuk dilinde esas karar tanımı, yargı yerlerince ilk derece mahkemesi sıfatıyla verilen ve davanın tarafları arasındaki maddi uyuşmazlığı çözümleyen kararlar için kullanıldığından, anılan 53. maddesinin 1. bendinde sözü edilen Danıştay kararlarından kasdın, Danıştay’'ın 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesi uyarınca ilk derece mahkemesi sıfatıyla verdiği kararlar olduğu” gerekçesi ile onama kararlarına karşı ileri sürülecek yargılamayı yenileme talebinin, ilk derece mahkemesinde ileri sürülebileceğini ifade etmektedir.

²⁵⁷İbrahim ŞAHBAZ, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Paneli, Türkiye Barolar Birliği Yayınları :201, TBB İnsan Hakları Merkezi Yayını:13, Ankara Nisan, 2011 s. 114, http://tbbyayinlari.barobirlik.org.tr/TBBBooks/ambb-2011-382.pdf, Erişi m Tar: 25/03/2016
²⁵⁸İ. ŞAHBAZ, age. s. 114
²⁵⁹Oluş Yayıncılık, age. s. 576
²⁶⁰Seda Duysak FİDAN, Anayasa Yargısında Bireysel Başvuru ve Türkiye'deki Gelişimi, Yüksek Lisans Tezi,s. 99 Ankara, 2013, acikarsiv.atilim.edu.tr/browse/726/10002027.pdf , Erişim Tar: 26/03/2016
²⁶¹Dan. 4.D.04/02/2010 T. 2009/8155 E. 2010/581 K.

Yargılamanın yenilenmesi istekleri esas kararı veren mahkemece inceleneceğinden, yenileme sebeplerini gösteren ve İYUK'un 3'ncü maddesine uygun şekilde hazırlanmış dilekçeler esas kararı veren yenileme sebeplerini gösteren deliller ile birlikte esas kararı veren mahkemeye veya esas mahkemesine gönderilmek üzere aynı kanunun 4'ncü maddesinde sayılan yerlere verilir. İYUK'un 31/1'nci maddesinin yollaması ile HMK.'nın 74'ncü maddesi gereği vekil, özel yetki bulunmadıkça yargılamanın yenilenmesi isteğinde bulunamaz .Uygulanması gereken usul, karar düzeltme yolunda uygulanan usule benzemektedir .

²⁶²Y. KARAKOÇ.,Vergi Yargılaması... age s. 201
²⁶³Y. KARAKOÇ.,Vergi Yargılaması... age s. 201
²⁶⁴Oluş Yayıncılık age. s.579
²⁶⁵M. ASLAN, agm. s. 107
²⁶⁶Oluş Yayıncılık age. s. 580,581'den naklen, Dan. 3. D. 22/04/1998 T. 1998/1136 E. 1998/1337 K. Dan. 3. D. 15/04/1987 T. 1987/667 E. 1987/1052 K.
²⁶⁷N. KAYAR, age. s. 372
²⁶⁸M. ASLAN, agm. s. 107
²⁶⁹M. ASLAN, agm. s. 107
²⁷⁰N. KAYAR, age. s. 372

2.3. Yargılamanın Yenilenmesi Talebi Üzerine Mahkemece Yapılacak İşlem

Mahkemece, ilk olarak niteliğine uygun düştüğü ölçüde, İYUK'un 14'ncü maddesinde sayılan hususlar bakımından ilk inceleme yapılır. İlk inceleme sonunda yine niteliğine uygun düştüğü ölçüde 15'nci maddede yazılı kararlar verilir. Karşı tarafın savunması alındıktan sonra, yargılama safhasında İYUK'un 17'nci maddesindeki şartların varlığı halinde duruşma yapılması mümkündür. (İYUK m.55/4) Mahkemece, karşı tarafın savunması alındıktan sonra, kanunda sayılan yargılamanın yenilenmesi sebeplerinden birinin ya da birkaçının olup olmadığı incelenir.(İYUK m.55/2) İnceleme sonunda, yasal koşulların varlığı kanaatine varılır ise, yargılamanın yenilenmesi talebinin kabulüne karar verilir. Bu halde, önceki karar hukuki geçerliliğini kaybeder . Bazı hallerde ya eski karar aynen verilir ya da kısmen veya tamamen değiştirilerek yeni bir karar oluşturulur . Ancak mahkemede yargılamanın yenilenmesi sebeplerinin varlığına dair bir kanaat oluşmazsa, talebin reddine karar verilir. Yenileme talebinin reddi ya da kabulü kararlarına karşı aleyhine karar verilen taraf, kanun yoluna başvurabilir. Şüphesiz ki, aynı kural kısmen ret ve kısmen kabul kararları hakkında da geçerlidir. Yargılamanın yenilenmesi sonunda verilen kararlara karşı aynı sebeple bir daha yargılamanın yenilenmesi istenemez .

3. Kanun Yararına Temyiz

İlk olarak adli yargılama hukukunda olağanüstü kanun yolu olarak kullanılmaya başlanan kanun yararına temyiz müessesesi, idari yargılama usulüne 1982 yılında girmiş, hukuk devleti ilkesinin güvencesi ve bu ilkeye uygunluk bakımından gerekli araçlardan birisi olarak, idari işlemlerdeki hukuka aykırılıkların, yargı yeri tarafından da sürdürülmesine engel olmak üzere kabul edilmiştir. Kanun yararına temyiz, kanun yoluna başvurulmaksızın kesinleşen kararlar sebebi ile oluşan hukuka aykırılıkları gidermek ve bunun hukuk düzeninde yarattığı tahribatı düzeltmek , yanlış içtihatın yerleşmesini önlemek , uygulama ve içtihat birliğini sağlamak maksadı ile getirilen hukuki imkandır. Aynı imkan, idari yargılama usulünün yanında ceza ve hukuk yargılama usulünde de uygulanmaktadır. Bu kavram, ceza yargılama usulünde 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 309'ncu maddesi, “kanun yararına bozma” kenar başlığı altında, hukuk yargılama usulünde ise HMK'nın 363'ncü maddesinde “kanun yararına temyiz” kenar başlığı altında, kanun yolu incelemesine tabi tutulmadan kesinleşen ve hukuka aykırılık içeren kararlara karşı gidilebilen olağanüstü kanun yolu olarak düzenlenmiştir. Kanun yararına temyiz, idare ve vergi yargılaması bakımından ise İYUK'un 51'nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden başsavcı tarafından başvurulabilen olağanüstü kanun yolu olarak düzenlenmiştir. Görüldüğü üzere, ceza ve hukuk yargılaması ile idari yargılama usulü arasında bir kavram birliğinin sağlanamadığı görülmekte , ceza ve idari yargılama usulünde “kanun yararına temyiz”, hukuk yargılamasında ise “kanun yararına bozma” kavramı kullanılmaktadır. İYUK'un 51'nci maddesinin kenar başlığı “Kanun yararına bozma” iken, 18/6/2014 tarihli ve 6545 sayılı Kanunun 24 üncü maddesiyle “kanun yararına temyiz” olarak değiştirilmiştir. Kanun yararına bozma, kanun yararına temyiz incelemesi sonunda verilen kararı ifade ettiğinden, değişikliğin yerinde olduğu savunulmaktadır . Bir diğer ifade ile “bozma, başvurunun adı değil, sonuçlarından biridir . Bunlardan başka kanun yararına temyizi, özel bir temyiz yolu olarak da kabul eden yazarlar da bulunmaktadır . Çalışmada vergi yargılaması bakımından, İYUK'un tercih ettiği “kanun yararına temyiz” kavramı kullanılacaktır.

²⁷¹M. ASLAN, agm. s. 107
²⁷²N. KAYAR, age. s. 373
²⁷³Y. KARAKOÇ, Vergi Yargılaması... age. s. 202
²⁷⁴T. CANDAN, Açıkamalı İdari ... age.s. 979,980
²⁷⁵Y. KARAKOÇ, Genel Vergi ... age.s. 871
²⁷⁶M. ASLAN, agm. s. 108
²⁷⁷D. ŞENYÜZ, M. YÜCE, A. GERÇEK, age. s. 248

Kanun yararına temyiz yoluna karşı taraflara başvuru imkanı sağlanmamış, bu yetki, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden harekete geçmek üzere Danıştay başsavcısına tanınmıştır. İlgili bakanlık, başvuru konusu maddi olay ile doğrudan ilişkili olan veya davaya taraf olan idarenin teşkilatlanma yapısı içerinde yer alan ya da vesayet makamını temsil eden bakanlıktır . Bu bakımdan vergi davaları hakkında ilgili bakanlık Maliye Bakanlığı'dır . Bunun yanında, Adalet Bakanlığı'nın da vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri üzerindeki kontrol ve gözetim görevi sebebi ile ilgili bakanlık olduğu savunulmaktadır . İlgili bakanlığın talebi üzerine başsavcılık, kanun yararına temyiz başvurusunu yapmak zorunda olsa da, başvurudaki usule dair eksiklikler veya aynı konuda önceden yapılmış bir başvurunun bulunması halinde başsavcının kanun yoluna temyiz başvurusunu yapmak zorunda olmadığı söylenebilir . Örneğin, başvuruda bulunan bakanlığın ilgili bakanlık sıfatına sahip olmaması durumunda bu istek yerine getirilmez, ancak bilgilendirme başvurusu olarak kabul edilebilir . Vergi yargılamasında mükellefe kanun yararına temyiz için doğrudan başvuru yapma ve başvurunun sonuçlarından yararlanma imkanı tanınmamış olsa da, bu süreci başlatmak ve ilgili mercii bu aykırılıktan haberdar etmek üzere, mükellefin ilgili bakanlığa veya Danıştay Başsavcılığına başvuru yapmasının önünde hukuki engel bulunmamaktadır. Kaldı ki kanun yararına temyiz konusu olabilecek kararların Danıştay'a bildirilmesi zorunlu olmadığından, başsavcılık uygulamada bu tür kararlardan, taraflardan birinin ya da hukukun doğru olarak uygulanmasında menfaati olanların başvuruları ile haberdar edilmektedir .

²⁷⁸Müzeyyen YILDIZ, Kanun Yararına Temyiz, Ankara Barosu Dergisi, 1995/4 s. 52, http://www.ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/1995-4/4.pdf, Erişim Tar: 27/03/2016
²⁷⁹Y. KARAKOÇ.,Vergi Yargılaması... age s. 202
²⁸⁰T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 980
²⁸¹N. KAYAR, age. s. 373
²⁸²M. ASLAN, agm. s. 110
²⁸³Y. KARAKOÇ.,Vergi Yargılaması... age s. 202
²⁸⁴M. YILDIZ, agm. s. 59,60

Başvuru, vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri tarafından verilen kararların temyizen incelemesi hangi vergi dava dairesince yapılacak idi ise, o dairece, Danıştay dava dairesi tarafından verilen kararlar ise, vergi dava daireleri kurulu tarafından incelenir .

3.1. Başvuru Şartları

Kanunda olağan ve olağanüstü kanun yollarında yargılamanın yenilenmesi için öngörülen bozma sebepleri sayma yolu ile belirtilmesine rağmen, kanun yararına temyize ilişkin özel bozma sebepleri düzenlenmemiş, kanuna aykırılığın ötesinde bir çerçeve ile hukuka aykırılık kriteri getirilmiştir . (İYUK m.51/1) Anayasa, Uluslararası sözleşmeler, tüzük, yönetmelik gibi düzenleyici işlemler, içtihat haline gelmiş yargı kararları, hukukun genel ilkeleri esas alınan hukuki ölçütler arasında sayılabilir .

Kanun yararına temyiz başvurusu için, idare,vergi bölge idare mahkemeleri ve ilk derece mahkemesi sıfatı ile Danıştay tarafından kesin olarak verilen veya kanun yollarına başvurulmaksızın kesinleşmiş kararlar olmalıdır. Bu bakımdan, temyiz incelemesi sonucu verilen kararlara karşı kanun yararına temyiz yoluna başvurmak mümkün değildir . Ayrıca temyiz incelemesi sonucu verilen bozma kararına uyularak verilen kararların veya direnme kararlarının temyiz yoluna gidilmeden kesinleşmesi halinde de bu kararlara karşı kanun yararına temyiz isteğinde bulunulamaz. İlk derece mahkemesi kararı, temyiz yolunun kapalı olması veya temyiz mümkün olmasına rağmen bu yola başvurulamamış olması yada temyiz dilekçesinin incelenmeksizin reddi ya da temyiz edilmemiş sayılma kararları ile kesinleşmiş olabilir. İstinaf öncesinde bölge idare mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından incelenmesi imkanı bulunmadığı için, bu kararların tamamı hakkında kanun yararına temyiz istenebilir . Ancak istinaf sistemi sonrasında bölge idare mahkemesi kararlarından sadece temyiz sınırının altında kalanlar hakkında bu yola başvurmak mümkündür. Kanaatimizce, her ne kadar kanun yolu incelemesine tabi tutulmuş olsa da, müessesenin amacına uygun olması sebebi ile ,temyize tabi olduğu halde temyiz edilmeden kesinleşen istinaf mahkemesi kararlarına karşı, kanun yararına temyiz isteminde bulunmak mümkündür.

²⁸⁵M. ASLAN, agm. s. 110
²⁸⁶T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 988
²⁸⁷T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 987
²⁸⁸T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 988,989
²⁸⁹N. KAYAR, age. s. 375, T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 981
²⁹⁰T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 981
²⁹¹T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 981

Nihai karar niteliğine sahip olmayan ara kararları kesin nitelikte bulunsalar veya itiraz sonucu kesinleşmiş olsalar dahi kanun yararına temyiz konusu edilemezler. Her ne kadar, İYUK'un 51'nci maddesinde nihai karar şartı açıkça ifade edilmemiş ise de, kararın kesinleşmiş olma şartının aranmasından, aynı zamanda nihai kararın varlığının arandığı sonucu çıkmaktadır . Ara kararların usule aykırılığı içermesi ve bu aykırılığın davanın sonucunu değiştirecek nitelikte bulunması halinde, ara karara karşı değil, ama dava sonunda verilen nihai karara karşı kanun yararına temyiz istenebilir . Örneğin, savunma süresi tanınmaması, ve adil yargılanma hakkının ihlali gibi bazı hukuka aykırılıklar vardır ki, bu ihlaller kararın sonucunu etkilemese dahi bozma sebebi sayılmalıdır . Ancak, hukuka aykırılığın, esasa veya usule ilişkin olması bakımından bir fark bulunmamaktadır . Diğer olağan ve olağanüstü kanun yollarında başvuru bir süreye bağlanmış olmasına rağmen, kanun yararına temyiz için başvuru süresi düzenlenmemiştir.

3.2. Kanun yararına bozma ve sonuçları

Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde, temyiz konusu kararın bozulmasına karar verilir. ( İYUK m. 51/2) Aksi halde Danıştay başsavcısının temyiz isteğinin reddine karar verilir. Başvurunun incelenmesi bakımından İYUK'ta bir yargılama usulü düzenlenmediği gibi, temyiz yoluna dair hükümlerin uygulanacağına ilişkin bir hüküm de bulunmamaktadır . Bozma sonucunda, kararı bozulan idari yargı mercii, dosyayı yeniden ele alamayacağı gibi, bozma kararına karşı ısrar da edemez . Bozma kararı, daha önce kesinleşmiş olan mahkeme kararının hukuki sonuçlarını ortadan kaldırmaz. ( İYUK m. 51/2) Bozma kararı lehine olan taraf, bu karara dayanarak yargılamanın yenilenmesi veya yeniden yargılama yolu veya başkaca bir idari başvuru ile bu karardan yararlanamaz. Bozma kararının mahkeme üzerindeki etkisi, uyarma, yanlışlığa dikkati çekme şeklinde olup , bozma sebebi ile mahkemece yapılması gereken herhangi bir işlem yoktur . Yukarıda da ifade edildiği üzere, bozma kararının etkisi, hukuka aykırı yargı kararının benzer davalarda örnek oluşturmasını önlemeye ve uygulama birliğini sağlamaya yöneliktir . Kanun yararına temyiz sonucu verilen kararlara karşı kanun yoluna başvurulamaz ve başvurular ile birlikte yürütmenin durdurulması istenemez .

²⁹²M. ASLAN, agm. s. 109
²⁹³M. ASLAN, agm. s. 109
²⁹⁴CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 982
²⁹⁵. KARAKOÇ.,Vergi Yargılaması... age s. 203, M. ASLAN, agm. s. 109,110
²⁹⁶CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 986,987
²⁹⁷T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 986
²⁹⁸T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 989

Bozma kararının bir örneği Resmi Gazete’de yayımlanır ve ilgili bakanlığın lüzumu üzerine temyiz isteğinde bulunulmuş ise, bozma kararının bir örneği ilgili bakanlığa gönderilir. (İYUK m.51/3) Doktrinde bozma kararının Adalet Bakanlığına da gönderilmesi gerektiği savunulmaktadır .

²⁹⁹M. ASLAN, agm. s. 111
²³⁰N. KAYAR, age. s. 374
²³¹M. ASLAN, agm. s. 111
²³²T. CANDAN, Açıklamalı İdari ... age. s. 990
²³³M. ASLAN, agm. s. 111
²³⁴M. YILDIZ, agm. s. 60

SONUÇ

Kanun yolu kavramı, mahkemece verilen kararı beğenmeyen tarafların başvurabilecekleri ve kanun yolu mercii tarafından hukuka aykırı bulunan mahkeme kararının değiştirilmesi, düzetilmesi, kısmen veya tamamen ortadan kaldırılması sureti ile hukuka aykırılığı gideren hukuki imkan ve hak olarak tarif edilebilir. Ne var ki, her hak gibi, bu hakkın kullanılması sınırsız ve mutlak değildir. Bu sebeple kanun yolu başvurusuna yasa ile bazı ölçütler getirilmiş, böylece adaletin tesisinin ve adli tatmin duygusunun zedelenmesinin önüne geçilmek istenmiştir. İdare ve vergi yargılama hukukunda kanun yolları farklı sınıflandırmalara tabi tutulmuş, genel olarak konuyu olağan ve olağanüstü olmak üzere iki bölümde inceleyen sınıflandırma kabul görmüştür. Olağan kanun yolu, henüz kesinleşmemiş kararlar hakkında kullanılabilen ve bu kararların kesinleşmesini önleyen hukuksal denetim yoludur. Olağanüstü kanun yolu ise, kesinleşmiş kararlara karşı gidilebilen kanun yoludur. Olağan kanun yolları arasında itiraz, istinaf, temyiz, karar düzeltme, olağanüstü kanun yolları arasında da yargılamanın yenilenmesi ve kanun yararına temyiz sistemi sayılmıştır.

6545 sayılı kanunla idari yargı düzenine yeni bir kanun yolu olarak istinaf sistemi getirilmiş, bununla birlikte karar düzeltme yolu kaldırılmıştır. Yargılama sürecini kısaltması ve hukuka uygun karar verme oranını arttıracağı düşünülen istinaf sistemi, henüz hayata geçirilememiş, bölge idare mahkemelerinin bu sisteme göre yapılanmasının tamamlanmasına kadar, değişikliğin yürürlüğü ertelenmiştir. 07/11/2015 tarih ve 29525 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Adalet Bakanlığı Kararı ile 20/07/2016 tarihinde istinaf sisteminin uygulamasının yapılacağı duyurulmuştur. İstinaf sisteminin hayata geçmesi ile birlikte bu güne kadar iki dereceli olarak uygulanan idari yargı sistemi, bundan sonra 3 dereceli olarak uygulanmaya devam edecektir. Yeni düzende, bölge idare mahkemeleri istinaf incelemesinde olay ve hukuka uygunluk incelemesi yaparken, Danıştay'ın yapacağı inceleme sadece hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılmakta, bu suretle Danıştay'ın içtihat mahkemesi olma özelliğinin ön plana çıkartılması amaçlanmaktadır. İstinaf sisteminin yürürlüğü sonrası, istinaf ve temyiz dışında olağan kanun kalmayacaktır.

Öteden beri uygulanmakta olan itiraz kanun yolu sisteminin de istinaf istemine benzeyen yanları bulunmakla birlikte, itiraz üzerine verilen kararlara karşı temyiz yolunun kapalı olması ve itiraza konu kararların tespitinde tek hakim – heyet kararı ayrımı yapılarak tek hakimle verilen kararlara karşı itiraz yoluna, heyet halinde verilen kararlara karşı temyiz yoluna başvurulurken, istinaf sisteminde bu ayrım kaldırılarak davanın değerine göre belirlenen alt sınırı aşan uyuşmazlıklar istinaf incelemesine tabi tutulacak, istinaf sonucu verilen kararlardan, temyiz şartlarını taşıyanlara karşı temyiz yoluna başvurulabilecek, temyiz şartlarını taşımayan kararlar için istinaf mahkemesi son inceleme mercii olacaktır.

Adaletin tesisi ve hukuk devleti ilkesi bakımından, kanun yolları incelemesine rağmen bertaraf edilemeyen hukuka aykırı unsurlardan mahkeme kararının arındırılması gereklidir. Bu maksatla sadece kesinleşmiş kararlara karşı yasada öngörülen şartların kesinleşmesi halinde başvurulabilen ve olağanüstü kanun yolu olarak adlandırılan bazı başvuru yolları kabul edilmiştir. Bunlardan ilki, yargılamanın yenilenmesi olarak adlandırılan ve sadece kanunda yazılı şartların varlığı halinde yasada belirlenen süreler içerisinde başvurulabilen kanun yoludur. Anayasa Mahkemesine yapılan bireysel başvuru sonucu verilen hak ihlali kararlarının yasal düzenleme yapılmadıkça yargılamanın yenilenmesi sebebi sayılması mümkün olmadığı gibi buna gerek de bulunmamaktadır.

Olağanüstü kanun yolları arasında sayılan ikinci bir başvuru yolu vardır ki, bu yola diğer kanun yollarından farklı olarak taraflar yerine sadece Danıştay başsavcısına başvuru yetkisi verilmiş ve tarafların başvuru sonucu verilen karardan etkilenmeleri önlenmiştir. Buna kanun yararına temyiz denilmektedir. Bundan maksat yanlış kararların içtihat olarak yerleşmesini önlemek, içtihat ve uygulama birliğini sağlamaktır. Kanun yararına temyiz sonucu verilen karar önceki kararın hukuki varlığını etkilemez.

KAYNAKÇA

Küresel Bakış, Yıl 1, Cilt 1, Sayı :3, Ekim 2011, s:21 Kanun Yolları Hukukunun Temel Esasları,
Baki KURU, Ramazan ARSLAN, Ejder YILMAZ, Medeni Usul Hukuku,Genişletilmiş 9. Baskı, Ankara, 199
Murat ASLAN, Türk Vergi Yargısı Siteminde Olağanüstü Kanun Yolları, Sayıştay Dergisi, Sayı 53 ,
Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 5. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2015
M.Kamil MUTLUER, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, 3. Baskı, Ankara, 2011
Murat ASLAN, Türk Vergi Yargısı Siteminde Olağanüstü Kanun Yolları, Sayıştay Dergisi
Yusuf KARAKOÇ, Vergi Yargılaması Hukuku, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No:2951, 2. baskı, Eskişehir 2014,
Muhammet ÖZEKES, Sorularla Medeni Usul hukukunda Yeni Kanun Yolu Sistemi (istinaf ve temyiz)
Doğan ŞENYÜZ, Mehmet YÜCE, Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku, 2. Baskı Ekin Basın Yayın Dağıtım, Bursa 2011
İlhami ÖZTÜRK, İdari Yargıda Temyiz İncelemesinin Usulî Kazanılmış Haklar Açısından Sınırlanması, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.XII, Y,2008
Oğuz SANCAKTAR, İdari Yargıda İstinaf Sistemi Üzerine Düşünceler, Danıştay’ın 144. Kuruluş Yıldönümü ve “Danıştay İdari yargı Günü” etkinlikleri Sempozyumunda Sunulan 11/05/2012 Tarihli Bildiri
Mustafa AVCI, İdari Yargıda İstinaf, TBB Dergisi 2011
Nihat KAYAR, İdari Yargı Kuruluş ve İşleyiş, Güncellenmiş 3. Baskı, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa 2015
Can TAŞKIN, İdari Yargıda Menfaat, http://cankattaskin.av.tr/wp-content/uploads/2011/03/makale-pdf.pdf,
Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara,
Mutlu KAĞITÇIOĞLU, İdari İşlemin İcrailiği, Türkiye Barolar Birliği Dergisi , sayı 103,
Baki KURU, Ramazan ARSLAN, Ejder YILMAZ, Medeni Usul Hukuku, Yetkin Yayınları, Genişletilmiş 9. Baskı, Ankara 1997
Süheyl DONAY, Ceza Yargılama Hukuku, Güncellenmiş ve Genişletilmiş 2. Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım, İstanbul 2012,
Mine AKKAN, Medeni Usul Hukukunda Tarafların Farklı Olması Durumunda Kesin Hükmün Delil Niteliği, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 11, Özel sayı, 2009, Basım Yılı 2010
Ramazan ÇAĞLAYAN,http://www.erzincan.edu.tr/birim/HukukDergi/makale/ 999_III_9.pdf
http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5700294fcaaa30.72285541
Oluş Yayıncılık, Vergi Davaları, Ankara, Aralık 2010
Mehmet TOSUNER, Zeynep ARIKAN, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı,İzmir, 2012
Oğuzhan DEMİR, Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümünde Yetkili Mahkeme, EÜHFD.,C. XI, S.1-2,2007,
Gürsel KAPLAN, İdari Yargılama Hukukunda Usuli Kazanılmış Hak, AÜEHFD, C.VIII, S. 1,2 (2004)
Yunus Emre YILMAZOĞLU, Israr Kararı ve Dava Daireleri Kurulunca Bozulması Üzerine Verilen Kararın Temyizen İncelenmesi ,TAAD, Yıl:4, Sayı:14
Turgut CANDAN, Vergi suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mayıs 2010,
http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&kelime=%C4%B0ST%C4%B0NAF,
http://www.etimolojiturkce.com/kelime/istinaf,
Haluk KONURALP, Fransız Hukukunda Kanun Yolları Arasında İstinafın Yeri (Hukuk Davaları Açısından), http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/291/2653.pdf
Oğuz SANCAKTAR, Türkiye Büyük Millet Meclisi, İdari Yargılama Sürecinden Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri Çalıştayı, 2013
Ali AKYILDIZ, Danıştay ve İdari Yargı Günü 147. Yıl Sempozyumu Kitabı, Ankara, 2015
Engin SAYGIN, İdari Yargıda İstinaf Mahkemesi Tartışmaları Üzerine Bir Analiz, (ÎÜHFM C. LXIX, S.l-2, s. 635-648, 2011)
Münci ÇAKMAK, İdari Yargıda Davadan Feragat, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/279/2521.pdf
Melikşah YASİN, İdari Yargılama Usulünde Davadan Feragat ve Davayı Kabul, AÜEHFD, C. XIII,
Şeyma SANCAR DERE ve Ahmet DERE, Genel Olarak Feragat ve İdari Yargıda Feragatin Hüküm ve Sonuçları ,TAAD, Cilt:1, Yıl:1, Sayı:3 (20 Ekim 2010)
Turgut CANDAN, İtiraz ve Temyiz Başvuruları Dolayısı İle Verilen Yürütmenin Durdurulması Kararlarının İptal Davasına Konu İdari İşlemin Yürütülebilirliği Üzerine Etkileri, Ankara Barosu dergisi, 1992/4
Ahmet EROL, Mükellef Hakkı Olarak Mücbir Sebep ve Sonuçları, TBB Dergisi, 2012 (103)
İbrahim ŞAHBAZ, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Paneli, Türkiye Barolar Birliği Yayınları :201, TBB İnsan Hakları Merkezi Yayını:13, Ankara Nisan, 2011
Seda Duysak FİDAN, Anayasa Yargısında Bireysel Başvuru ve Türkiye'deki Gelişimi, Yüksek Lisans Tezi,
Müzeyyen YILDIZ, Kanun Yararına Temyiz, Ankara Barosu Dergisi, 1995/4
Ahmet OZANSOY, İdari ve Mali Mevzuat Dergisi, Mayıs 2013,Yıl 13, Sayı 152
Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Beta, 7. Baskı, İstanbul, Ekim 2015